El dia 18 de juliol de 2025 es van publicar a la pàgina web de l’ICAC quatre noves consultes de comptabilitat pertanyents al BOICAC 142, de juny del 2025. Els temes tractats són: escissió parcial d’una societat a favor d’una societat de nova creació, cessions d’ús sobre immobles, ajudes concedides a una societat per a l’adquisició de les participacions de dues societats que absorbeix posteriorment i termini per a formular comptes anuals consolidats en el cas d’un grup de societats en què algunes de les societats dependents tinguin el domicili social en algun dels municipis afectats per la dana.
El dia 18 de juliol de 2025 es van publicar a la pàgina web de l’ICAC quatre noves consultes de comptabilitat pertanyents al BOICAC 142, juny 2025. Els temes tractats són: escissió parcial d’una societat a favor d’una societat de nova creació, cessions d’ús sobre immobles, ajudes concedides a una societat per a l’adquisició de les participacions de dues societats que absorbeix posteriorment i termini per a formular comptes anuals consolidats en el cas d’un grup de societats en què algunes de les societats dependents tinguin el domicili social en algun dels municipis afectats per la dana. A continuació, n’oferim el resum:
BOICAC Núm. 142/2025: Consulta 1. SOBRE L’ESCISSIÓ PARCIAL D’UNA SOCIETAT A FAVOR D’UNA SOCIETAT DE NOVA CREACIÓ
Es tracta d’una operació de reorganització d’un grup empresarial per segregació amb les característiques següents:
a) Una societat (societat aportant) escindeix part del seu patrimoni, format per inversions en empreses del grup, i el transmet en bloc a favor d’una societat de nova creació (societat beneficiària). La societat aportant rep, a canvi, la totalitat de les participacions socials representatives del capital de la societat beneficiària.
b) A conseqüència de l’escissió, la societat beneficiària rep inversions en empreses del grup que la societat aportant té ex-ante a la segregació registrades al cost que, segons manifesta, és un valor superior a un hipotètic valor consolidat formulat sota les Normes per a la formulació de comptes anuals consolidats, aprovades pel Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre (NFCAC).
c) El grup empresarial formula els seus comptes anuals consolidats conformement a les Normes internacionals d’informació financera aprovades per la UE (NIIF-UE), que no donarien diferències rellevants respecte d’una formulació sota NFCAC a excepció de les amortitzacions dels fons de comerç, que farien que el patrimoni consolidat de la societat beneficiària i de la mateixa dominant quedés significativament afectat, en la mesura en què aquest fons de comerç és objecte d’amortització sistemàtica sota PGC i NFCAC, criteri que no concorre sota NIIF-UE.
En concret, es pregunta pel valor comptable pel qual ha de registrar l’operació tant la societat beneficiària que rep les inversions en empreses del grup com aquella que les aporta amb motiu de l’escissió.
Per respondre a la consulta, l’ICAC acudeix a les normatives i interpretacions següents:
— PGC:
• NECA 13a Empreses del grup, multigrup i associades.
• NRV 19a Combinacions de negocis.
• NRV 21a Operacions entre empreses del grup.
— RICAC, de 5 de març de 2019, per la qual es desenvolupen els criteris de presentació dels instruments financers i altres aspectes comptables relacionats amb la regulació mercantil de les societats de capital, recull en els articles 53 a 57 els aspectes comptables relatius a l’escissió.
• Art. 53. Criteris generals per a comptabilitzar una escissió.
— Consultes ICAC:
• CICAC 2 del BOICAC 131, de setembre de 2022, sobre el tractament comptable de l’operació d’escissió parcial de la societat dominant d’un grup cotitzat.
Doncs bé, basant-se en les consideracions anteriors s’arriba a la premissa que som davant una escissió entre empreses del grup, en la qual el patrimoni que es transmet compleix la definició de negoci i on s’aplica, per tant, la NRV 21a i no la NRV 19a. Així:
a) Societat beneficiària: la societat beneficiària registrarà els elements patrimonials adquirits per l’import que correspondria a aquests, una vegada efectuada l’operació, en els comptes anuals consolidats del grup o subgrup segons les citades Normes per a formulació de comptes anuals consolidats aprovats pel Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre (NFCAC), malgrat que el grup empresarial formula els seus comptes anuals consolidats segons les Normes internacionals d’informació financera aprovades per la UE (NIIF-UE).
b) Societat escindida (aportant): pel que fa a la societat dominant que aporta les inversions, veient l’anterior, la totalitat de les participacions de la societat de nova creació que s’incorporen al balanç de la societat dominant s’haurien de comptabilitzar pel valor consolidat-cost precedent consolidat de les inversions aportades.
No obstant això, segons la informació facilitada, aquest tractament conduiria a registrar una pèrdua amb càrrec a reserves que, en absència de l’operació societària, no s’hauria produït.
En el cas particular que planteja la consultant, és a dir, una operació de reestructuració amb l’únic propòsit de crear una societat subhòlding que agrupi un determinat segment d’activitat sense un canvi en els actius nets controlats ni en la composició dels socis per a facilitar l’organització i gestió dels negocis, l’ICAC opina que el tractament comptable dels fets descrits no es pot traduir en una pèrdua patrimonial en la societat dominant quan abans d’efectuar l’operació l’import recuperable de les inversions era superior als valors en llibres.
En cas contrari, es plantejaria la situació que l’existència de comptes consolidats perjudicaria el grup en comparació amb la informació que mostraria hipotèticament una altra societat de similar dimensió que no elaborés comptes consolidats a Espanya, arran de tenir la facultat de poder acollir-se a la dispensa per raó de subgrup.
En aquest últim supòsit, en absència d’un valor consolidat, les accions rebudes es registrarien pel seu valor precedent en el balanç individual de la societat transmitent sense que el patrimoni del soci reflectís una pèrdua.
En conseqüència, si el valor consolidat de la inversió en participacions d’empreses del grup que compleixen la definició de negoci és inferior al seu valor comptable individual precedent, l’aplicació del mètode del cost precedent ha de portar a concloure que la societat aportant d’aquestes accions o participacions ha de comptabilitzar els instruments de patrimoni de la societat beneficiària pel més alt dels dos imports.
BOICAC Núm. 142/2025: Consulta 2. SOBRE EL TRACTAMENT COMPTABLE DE LES CESSIONS D’ÚS SOBRE IMMOBLES
El consultant assenyala que la consulta 1 del BOICAC número 137, d’abril de 2024, sobre la cessió a títol gratuït d’un immoble a un ajuntament per part d’una entitat mercantil, i la consulta 2 del BOICAC número 140, de gener de 2025, sobre la cessió sense contraprestació d’un immoble per part d’una societat filial a favor de la seva societat matriu, sembla que plantegen solucions diferents per a un mateix supòsit de fet. El consultant també al·ludeix a la consulta 6 del BOICAC número 82, de juny de 2010, en relació amb el dret d’usdefruit.
En concret, el consultant sol·licita que s’aclareixi quin criteri cal seguir en la cessió d’un immoble sense contraprestació, amb caràcter irrevocable, i per un període de temps inferior a la vida útil de l’edificació, per part d’una filial (cedent) a la seva matriu (cessionària), que participa al 100% en la filial.
Per respondre a la consulta, l’ICAC acudeix al que disposa el mateixa institut en les següents normes i interpretacions:
— RICAC de 5 de març de 2019 per la qual es desenvolupen els criteris de presentació dels instruments financers i altres aspectes comptables relacionats amb la regulació mercantil de les societats de capital (RICAC de societats):
• Article 31. La comptabilització de l’aplicació del resultat en el soci.
— Consultes:
• CICAC 1 del BOICAC 137, d’abril de 2024: sobre la cessió a títol gratuït d’un immoble a un ajuntament per part d’una entitat mercantil.
• CICAC 2 del BOICAC 140, de gener de 2025: sobre la cessió sense contraprestació d’un immoble per part d’una societat filial a favor de la seva societat matriu.
• CICAC 6 del BOICAC del BOICAC 82, de juny del 2010: sobre el tractament comptable d’un dret d’usdefruit per part de l’usufructuari.
Analitzant els seus propis pronunciaments, l’ICAC aclareix el següent:
a) CICAC 1 del BOICAC 137: tracta el cas de la cessió a títol gratuït d’un immoble a un ajuntament per part d’una entitat mercantil l’únic accionista de la qual és el mateix ajuntament i al qual presta el 100% dels seus serveis. En la consulta s’estableix un tractament comptable de compte compensador de l’immobilitzat cedit amb càrrec a un compte de reserves que l’ICAC determina que serà aplicable quan l’operació tingui caràcter no lucratiu.
b) CICAC 2 del BOICAC 140: aquesta consulta aborda la cessió sense contraprestació d’un immoble per part d’una societat filial a favor de la seva societat matriu, sota el supòsit que les activitats desenvolupades per totes dues entitats tenen finalitats lucratives, tenint en compte que la cessió sense contraprestació de l’immoble es fa de manera irrevocable, per un període molt inferior a la vida útil de l’actiu i que, finalitzat aquest període, la societat matriu (cessionària) ha de reintegrar l’actiu a la societat filial (la cedent). Així, tal com s’indica en aquesta consulta:
— Entitat cedent: la condonació del compte que ha de cobrar l’entitat filial (cedent) s’ha de registrar en la data d’inici de l’arrendament sense contraprestació amb càrrec a reserves per un import equivalent al seu valor raonable, amb abonament a comptes d’ajustos de periodificació a curt i llarg termini ateses les dates en les quals tingui lloc el reconeixement dels ingressos per arrendament.
— Entitat cessionària: des de la perspectiva de la societat dominant, la condonació de l’import que s’ha de pagar en virtut de l’arrendament es registrarà, igualment pel seu valor raonable, com una operació de distribució de dividends o recuperació de la inversió d’acord amb els criteris establerts en l’article 31. La comptabilització de l’aplicació del resultat en el soci, de la Resolució de 5 de març de 2019, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la qual es desenvolupen els criteris de presentació dels instruments financers i altres aspectes comptables relacionats amb la regulació mercantil de les societats de capital (RICAC de societats).
Així mateix, per simetria amb la comptabilitat de l’arrendador, la contrapartida de la distribució o recuperació de la inversió es registrarà amb càrrec a comptes d’ajustos per periodificació a curt i llarg termini que es considerin oportunes en aplicació de les Normes d’elaboració dels comptes anuals continguts en la tercera part del PGC.
Per tant, l’ICAC conclou que, d’acord amb tot el que s’ha indicat, l’empresa haurà d’aplicar els criteris establerts en la consulta 2 del BOICAC 140, sota el supòsit que les activitats desenvolupades per l’entitat cedent (filial) i la cessionària (matriu) tenen caràcter lucratiu.
BOICAC Núm. 142/2025: Consulta 3. SOBRE LA IMPUTACIÓ D’AJUDES CONCEDIDES A UNA SOCIETAT PER A L’ADQUISICIÓ DE LES PARTICIPACIONS DE DUES SOCIETATS QUE ABSORBEIX POSTERIORMENT
La consulta tracta sobre tres societats («A», «B» i «C»), distribuïdors minoristes autoritzats d’una marca d’automòbils («la Marca»), amb la qual no tenen cap vinculació societària, més enllà dels acords comercials subscrits en el desenvolupament de la seva activitat.
«La Marca», fabricant i distribuïdora a l’engròs dels vehicles de la mateixa marca, està interessada a supervisar els distribuïdors del seu producte en territori espanyol, a assessorar i, si és el cas, autoritzar els acords comercials i societaris a què puguin arribar els distribuïdors dels seus vehicles, i a ser el principal referent perquè aquest tipus d’operacions es duguin a terme. Si bé la seva autorització no és condició sine qua non perquè s’executi, aquesta execució no es concep sense haver rebut el seu vistiplau. Encara més: sovint «la Marca», coneixent la situació patrimonial, financera i de negoci dels diferents concessionaris operatius al territori on opera, concedeix ajudes no reintegrables per a la formalització de les adquisicions que consideri d’interès per a aquells i, naturalment, per a la millora de les seves vendes en territori espanyol.
D’acord amb això anterior, comptant amb l’anuència de «la Marca»:
a) Compra de les participacions de B i C l’any 2023: al llarg de l’exercici 2023 la societat «A» va negociar separadament amb els propietaris de «B» i «C» l’adquisició del 100% de les participacions representatives del seu capital social, amb la idea d’absorbir-ne els negocis respectius en el termini més breu possible. Arribats a un acord entre les parts, les compres respectives del 100% de les participacions de «B» i de «C» per part d’ «A» es van formalitzar en escriptures públiques al juny i l’octubre del 2023, respectivament.
b) Absorció per part de de les societats íntegrament participades B i C l’any 2024: l’operació projectada va finalitzar amb l’absorció per fusió de les dues societats adquirides per la societat «A», que es va formalitzar en escriptura pública al maig del 2024, amb eficàcia comptable l’1 de gener de 2024.
Amb motiu de l’execució de la fusió impròpia entre la societat «A» (absorbent) i la societat «B» i la societat «C» (absorbides), pel fet d’integrar per successió universal el patrimoni de les absorbides i l’anul·lació consegüent de la participació en totes dues companyies absorbides en el patrimoni de la societat absorbent, va sorgir un important fons de comerç en aquesta, que es veuria incrementat en un import semblant per pagaments addicionals per ajustos al preu de les participacions de «B» i de «C» una vegada executada la fusió.
A conseqüència de la fusió sorgeixen dos fons de comerç, un per l’absorció de la societat «B» i un altre per l’absorció de la societat «C».
c) Concessió per part de «la Marca» d’ajudes a la societat «A» per a facilitar les operacions de compra i absorció durant els anys 2023 i 2024: com que era de l’interès de «la Marca» que l’adquisició i posterior fusió descrites amb anterioritat es duguessin a terme, en els exercicis 2023 i 2024 «la Marca» va concedir a la societat «A» sengles ajudes per a l’adquisició dels negocis de «B» i de «C», per imports idèntics entre si per a cada societat el 2023, i una ajuda addicional per companyia adquirida el 2024. La concessió del total de les ajudes es va formalitzar en un document subscrit entre «la Marca» i la societat «A», on es deixava clar que la finalitat de l’ajuda era l’ampliació del negoci d’«A».
La consulta tacta sobre el tractament comptable adequat de l’ajuda rebuda per la societat «A».
En la seva resposta, tenint en compte el principi de fons econòmic sobre forma jurídica establert en l’article 34.2 del Codi de Comerç, l’ICAC enquadra les operacions descrites pel consultant en la relació entre un proveïdor, en aquest cas «la Marca», i el seu client, la societat «A». Partint d’aquest context, l’ICAC indica que la societat «A» (consultant) haurà d’aplicar un tractament simètric al que donaria el proveïdor en l’àmbit de la RICAC, de 10 de febrer de 2021, per la qual es dicten normes de registre, valoració i elaboració dels comptes anuals per al reconeixement d’ingressos pel lliurament de béns i la prestació de serveis (RICAC d’ingressos). En concret, l’article 12.3 indica que l’empresa pot pagar un import en efectiu al client, que es comptabilitzarà com una reducció en el preu de la transacció, tret que el pagament al client sigui a canvi d’un bé o servei diferent del que transfereix l’empresa, i en aquest cas l’operació es comptabilitzarà com a adquisició d’un bé o servei. En aquest sentit acudeix a les consultes següents:
— CICAC 3 del BOICAC 70, de juny del 2007: sobre el tractament comptable que correspon atorgar per una societat a les aportacions monetàries rebudes del promotor i propietari d’un centre comercial, a fi que la citada societat estableixi punts de venda en aquest.
— CICAC 2 del BOICAC 53, de març del 2003: sobre el tractament comptable que ha de donar-se a la quantitat lliurada per un proveïdor al client amb la condició que aquest es comprometi a comprar en exclusiva un volum preestablert de productes durant un determinat període de temps (ràpels anticipats).
— CICAC 5 del BOICAC 91, de setembre del 2012: sobre la vigència del criteri inclòs en la consulta 2 publicada en el Butlletí de l’ICAC (BOICAC) núm. 53, de març de 2003, arran de l’entrada en vigor del Pla General de Comptabilitat (PGC), aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.
Basant-se en l’anterior, l’ICAC conclou que, en el cas concret plantejat, l’operació efectuada, és a dir, la concessió de les ajudes per part del proveïdor («la Marca») al client (la societat «A»), per a l’adquisició dels negocis de «B» i «C», la finalitat de la qual és l’ampliació del negoci de la societat «A» genera:
a) En el proveïdor («la Marca») un actiu.
b) En el client (la societat «A») un passiu, que podrà registrar mitjançant un compte del subgrup 18. Passius per fiances, garanties i altres conceptes a llarg termini, i que figurarà en l’epígraf del balanç de periodificacions a llarg termini. Quant a la imputació al compte de pèrdues i guanys, l’empresa haurà de determinar si és possible identificar un nombre d’unitats venudes pel concessionari de la marca a la qual es pugui assignar la reducció del cost, des del punt de vista del concessionari que les adquireix. Així:
— Si ho identifica efectuarà la periodificació en funció de les unitats venudes.
— En el supòsit contrari, considerant el criteri de la consulta 3 del BOICAC número 70 caldrà assignar les quantitats rebudes a cadascun dels elements adquirits mitjançant l’absorció dels negocis de «B» i de «C», i efectuar la imputació en funció del consum o baixa de cadascun d’aquests elements, tenint en compte la data d’efectes comptables de la fusió.
BOICAC Núm. 142/2025: Consulta 4. SOBRE EL TERMINI PER A FORMULAR COMPTES ANUALS CONSOLIDATS EN EL CAS D’UN GRUP DE SOCIETATS EN EL QUAL ALGUNES DE LES SOCIETATS DEPENDENTS TINGUIN EL DOMICILI SOCIAL EN ALGUN DELS MUNICIPIS AFECTATS PER LA DANA
En concret, la societat consultant pregunta si, d’acord amb el que s’estableix en l’apartat 3 de l’article 33 del Reial decret llei 8/2024, de 28 de novembre, pel qual s’adopten mesures urgents complementàries en el marc del Pla de resposta immediata, reconstrucció i rellançament enfront dels danys causats per la depressió aïllada en nivells alts (dana) en diferents municipis entre el 28 d’octubre i el 4 de novembre de 2024, la suspensió del termini de formulació dels comptes anuals consolidats seria aplicable en el cas que la societat dominant del grup no estigués domiciliada en algun dels municipis afectats per la dana, però sí que ho estiguessin algunes de les societats dependents integrants del grup.
Per a fonamentar la seva resposta l’ICAC acudeix a la normativa següent:
— L’apartat 3 de l’article 33 del Reial decret llei 8/2024, de 28 de novembre.
— L’annex del Reial decret llei 6/2024, de 5 de novembre.
— L’article 42 del Codi de Comerç.
Basant-se en les normes anteriors, l’ICAC, després de recordar-nos que no té competències per a interpretar aspectes d’índole mercantil diferents dels estrictament comptables, comenta que a tenint en compte el literal del citat apartat 3 observa el següent:
a) Que la suspensió de l’obligació de formular els comptes anuals consolidats fins al 30 de juny de 2025 s’aplica a les persones jurídiques el domicili social de les quals es trobi dins de la llista dels municipis afectats per la dana, recollit en l’annex del Reial decret llei 6/2024, de 5 de novembre, pel qual s’adopten mesures urgents de resposta davant els danys causats per la depressió aïllada en nivells alts (dana) en diferents municipis entre el 28 d’octubre i el 4 de novembre de 2024, i que el termini es reprèn per altres tres mesos comptadors des d’aquesta data.
b) Que, en el cas d’un grup de societats que hagi de formular comptes anuals consolidats, la normativa no especifica expressament si la suspensió també resultaria d’aplicació quan algunes de les societats dependents tenen el domicili als municipis afectats per la dana, però la societat dominant del grup, no.
Doncs bé, després d’aquestes constatacions i després de recordar-nos que, d’acord amb l’article 42 del Codi de Comerç, l’obligació de formular els comptes consolidats recau en la societat dominant del grup de societats, conclou que, si bé la literalitat de l’article 33 del Reial decret llei vincula la suspensió al domicili social de la persona jurídica obligada a formular els comptes anuals, tenint en compte el caràcter finalista de la norma sembla lògic entendre que en el cas esmentat en la consulta —en el qual algunes de les societats dependents que s’integren en el grup estan domiciliades als municipis recollits en l’esmentat annex del Reial decret llei 6/2024 i suposen components molt significatius en els referits comptes anuals consolidats— es pugui aplicar la suspensió per a la formulació dels comptes anuals consolidats.
