El dia 22 de gener de 2025 es van publicar a la pàgina web de l’ICAC 3 noves consultes de comptabilitat pertanyents al BOICAC 140, desembre 2024. Els temes tractats van ser: impost especial de gasos fluorats, cessió sense contraprestació d’un immoble per part d’una societat filial a favor de la seva societat matriu i càlcul del nombre mitjà de treballadors en una societat que participa en una unió temporal d’empreses (UTE).
El dia 22 de gener de 2025 es van publicar a la pàgina web de l’ICAC 3 noves consultes de comptabilitat pertanyents al BOICAC 140, desembre 2024. A continuació n’oferim el resum:
BOICAC Núm. 140/2024 Consulta 1: Sobre el tractament comptable de l’impost especial de gasos fluorats després de la modificació aprovada l’any 2022
En concret, la consulta versa sobre el tractament comptable de l’impost sobre gasos fluorats, segons la redacció introduïda per la Llei 14/2022, de 8 de juliol en una empresa dedicada a la reparació, el manteniment, el muntatge i la venda d’equips per a la refrigeració, la climatització, etc., que compra i ven gas refrigerant gravat per aquest impost.
Per respondre a la consulta, l’ICAC acudeix a la normativa següent:
1. Impost sobre gasos fluorats d’efecte d’hivernacle:
— Als articles 5. sis i 5. nou de la Llei 16/2013, de 29 d’octubre, per la qual s’estableixen determinades mesures en matèria de fiscalitat mediambiental i s’adopten altres mesures tributàries i financeres.
— A la Llei 14/2022, de 8 de juliol, de modificació de la Llei 19/2013, de 9 de desembre, de transparència, accés a la informació pública i bon govern, amb la finalitat de regular les estadístiques de les microempreses, petites i mitjanes empreses (pimes) en la contractació pública.
2. Registre comptable de l’impost:
— A la Norma de registre i valoració (NRV) 12a Impost sobre el valor afegit (IVA), impost general indirecte canari (IGIC) i altres impostos indirectes inclosa en la segona part del Pla General de Comptabilitat (PGC), aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.
— A l’apartat 4 de l’article 34. Criteris de presentació en el compte de pèrdues i guanys de la Resolució de 10 de febrer de 2021, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la qual es dicten normes de registre, valoració i elaboració dels comptes anuals per al reconeixement d’ingressos pel lliurament de béns i la prestació de serveis.
— A la consulta 2 del BOICAC número 98, de juny de 2014, sobre la comptabilització de l’impost sobre gasos fluorats d’efecte d’hivernacle regulat en la Llei 16/2013, de 29 d’octubre, per la qual s’estableixen determinades mesures en matèria de fiscalitat mediambiental i s’adopten altres mesures tributàries i financeres.
L’ICAC ens recorda que la Llei 14/2022, de 8 de juliol, va modificar la configuració de l’impost sobre els gasos fluorats d’efecte d’hivernacle:
a) Abans de la Llei 14/2022: L’impost, d’acord amb la seva regulació, era un tribut que gravava, en fase única, el consum de gasos fluorats i que a més havia de repercutir el contribuent —fabricants, importadors o adquirents intracomunitaris de gasos fluorats d’efecte d’hivernacle i els empresaris revenedors que facin les vendes o els lliuraments o les operacions d’autoconsum subjectes a l’impost— en la factura, de manera separada de la resta dels conceptes que comprèn. En particular, d’acord amb la redacció original de la Llei 16/2013, el fet imposable era la «primera venda o lliurament dels gasos fluorats d’efecte d’hivernacle després de la seva producció, importació o adquisició intracomunitària».
A partir d’aquesta configuració, l’ICAC, mitjançant la consulta 2 del BOICAC 98, de juny de 2014, va establir que l’impost sobre gasos fluorats d’efecte d’hivernacle repercutit no formava part dels ingressos de l’empresa i s’excloïa de la xifra de negocis.
b) Després de la Llei 14/2022: l’impost es constitueix com un tribut de naturalesa indirecta que recau sobre l’ús d’aquests gasos en territori espanyol i no sobre el seu consum, com assenyalava la redacció anterior de la Llei 16/2013. Ara, la persona o entitat autoritzada perquè se li apliqui, en les adquisicions de gasos objecte de l’impost, el règim de diferiment que disposa l’apartat nou 4 de l’article 5 de la llei de l’impost se l’identifica amb el terme «emmagatzemador de gasos fluorats». En virtut d’aquest règim de diferiment, quan després de la fabricació dels gasos objecte de l’impost aquests es lliurin o es posin a disposició d’un emmagatzemador autoritzat, o quan el fabricant, l’importador o l’adquirent intracomunitari tingui la condició d’emmagatzemador, la meritació de l’impost es produeix en el moment en què l’«emmagatzemador de gasos fluorats» faci el lliurament o la posada a la disposició dels gasos adquirits a qui no detingui aquesta condició o quan els utilitzi. Perquè aquest diferiment de la meritació de l’impost resulti aplicable, l’«emmagatzemador de gasos fluorats» ha d’acreditar aquesta condició davant el venedor, o davant la duana d’importació, aportant l’autorització corresponent de l’oficina gestora. Finalment, a diferència de la regulació anterior, la llei ja no disposa que l’impost hagi de ser objecte de repercussió.
Doncs bé, vist tot això, l’ICAC interpreta que la qualificació comptable de l’impost després de la reforma de l’any 2022 és la d’una despesa tributària, sense que sigui procedent, per tant, reduir els ingressos de la societat en aquest import. Per això, el criteri que preveu la consulta 2 del BOICAC núm. 98 per a l’exclusió de la xifra de negocis de l’import que es repercutia per aquest impost ja no resulta d’aplicació.
BOICAC Núm. 140/2024 Consulta 2: Sobre la cessió sense contraprestació d’un immoble per part d’una societat filial a favor de la seva societat matriu
En concret, la consulta versa sobre el tractament comptable de l’operació, d’acord amb el Pla General de Comptabilitat, sota el supòsit que les activitats desenvolupades per les dues entitats tenen fins lucratius, tant per a la societat dominant (societat A) com per a la societat dependent (societat B) d’un grup, tenint en compte que la cessió sense contraprestació de l’immoble es fa —de manera irrevocable— per un període molt inferior a la vida útil de l’actiu i que, un cop finalitzat aquest període, la societat A ha de reintegrar l’actiu a la societat B.
Per respondre a la consulta l’ICAC acudeix a la normativa següent:
— A l’article 34.2 del Codi de Comerç.
— A l’apartat 1. Abast i regla general de la NRV 21a Operacions entre empreses del grup, del Pla General de Comptabilitat (PGC), aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.
— A l’article 31. La comptabilització de l’aplicació del resultat en el soci de la Resolució de 5 de març de 2019, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la qual es desenvolupen els criteris de presentació dels instruments financers i altres aspectes comptables relacionats amb la regulació mercantil de les societats de capital.
Basant-se en tot això, l’ICAC conclou que, atenent el seu fons, l’operació objecte de consulta es correspon, en substància, amb l’arrendament operatiu sense contraprestació d’un immoble entre empreses del grup que es troba sota l’abast de la regla general de la norma de registre i valoració (NRV) 21a Operacions entre empreses del grup. Així, el tractament comptable serà el següent:
a) Societat B dependent (arrendadora): En les circumstàncies descrites, i sense que hi hagi evidència que acrediti una causa diferent d’una operació de distribució al soci, la condonació del compte que ha de cobrar l’entitat B s’ha de registrar en la data d’inici de l’arrendament sense contraprestació amb càrrec a reserves per un import equivalent al seu valor raonable, amb abonament a comptes d’ajustos de periodificació a curt i llarg termini ateses les dates en què tingui lloc el reconeixement dels ingressos per arrendament.
b) Societat A dominant (arrendatària): Des de la perspectiva de la societat dominant, la condonació de l’import per pagar en virtut de l’arrendament es registrarà, igualment pel seu valor raonable, com una operació de distribució de dividends o recuperació de la inversió d’acord amb els criteris establerts a l’article 31. La comptabilització de l’aplicació del resultat en el soci, de la Resolució de 5 de març de 2019, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la qual es desenvolupen els criteris de presentació dels instruments financers i altres aspectes comptables relacionats amb la regulació mercantil de les societats de capital.
Així mateix, per simetria amb la comptabilitat de l’arrendador, la contrapartida de la distribució o recuperació de la inversió es registrarà amb càrrec a comptes d’ajustos per periodificació a curt i llarg termini que es considerin oportunes en aplicació de les Normes d’Elaboració dels Comptes Anuals continguts en la tercera part del PGC.
BOICAC Núm. 140/2024 Consulta 3: Sobre el càlcul del nombre mitjà de treballadors en una societat que participa en una unió temporal d’empreses (UTE)
En concret, la consulta tracta sobre com cal fer el càlcul del nombre mitjà de treballadors en una societat que participa en una UTE, en la mesura en què aquest nombre té rellevància des d’un punt de vista econòmic per a determinar la dimensió de l’empresa, ja que és un dels conceptes que la nostra legislació mercantil preveu com a determinant del compliment de determinades obligacions, relatives a la confecció dels models dels comptes anuals, al seu sotmetiment a l’auditoria de comptes i a l’elaboració de l’estat d’informació no financera.
Per fonamentar la resposta, l’ICAC acudeix a la normativa següent:
— Nombre mitjà de treballadors: A la NECA 12a Nombre mitjà de treballadors del Pla General de Comptabilitat (PGC), aprovat per Reial decret 1514/2007 de 16 de novembre.
— Concepte d’UTE: Article 7 de la Llei 18/1982, de 26 de maig, sobre règim fiscal d’agrupacions i unions temporals d’empreses i de les societats de desenvolupament industrial regional.
— Integració de les operacions realitzades per una UTE en la comptabilitat dels partícips: A l’apartat 2.1. Explotacions i actius controlats de manera conjunta de la NRV 20a. Negocis conjunts del PGC.
Basant-se en aquesta normativa, ens recorda que el partícip, després d’integrar els saldos de l’UTE, haurà d’efectuar l’eliminació d’aquelles operacions fetes entre el partícip i l’UTE de tal manera que, al tancament de l’exercici econòmic del partícip, figurin degudament registrats i presentats en els seus comptes anuals tots els actius, passius, ingressos i despeses en la proporció que li correspongui. Doncs bé, l’ICAC considera que, a l’hora de fer el càlcul del nombre mitjà de treballadors, és raonable aplicar analògicament el mateix criteri i, per tant:
— L’empresa que participi en una UTE haurà de computar com a treballadors d’aquesta empresa els treballadors de l’UTE en la proporció que li correspongui, tenint en compte les activitats que es portin a terme.
— Tret d’una evidència millor, l’empresa partícip tindrà en compte el percentatge de participació en els actius nets de l’UTE.