El dia 21 d’octubre de 2025 es van publicar a la pàgina web de l’ICAC 4 noves consultes de comptabilitat pertanyents al BOICAC 143, octubre 2025. Els temes tractats són: tractament comptable de l’ingrés percebut per una empresa a canvi de la cessió d’estalvi energètic en el marc del sistema de Certificats d’Estalvi Energètic (CAU); l’abonament de diferents retribucions extraordinàries a favor d’una sèrie d’empleats, d’un directiu, del president i del conseller delegat; l’adquisició d’accions pròpies per part d’una societat de professionals a un dels socis, incloent en l’operació una clàusula de no competència; i l’IVA suportat no deduïble en les quotes d’un arrendament financer.

El dia 21 d’octubre de 2025 es van publicar a la pàgina web de l’ICAC 4 noves consultes de comptabilitat pertanyents al BOICAC 143, octubre 2025. Els temes tractats són: tractament comptable de l’ingrés percebut per una empresa a canvi de la cessió d’estalvi energètic en el marc del sistema de Certificats d’Estalvi Energètic (CAU); l’abonament de diferents retribucions extraordinàries a favor d’una sèrie d’empleats, d’un directiu, del president i del conseller delegat; l’adquisició d’accions pròpies per part d’una societat de professionals a un dels socis, incloent en l’operació una clàusula de no competència; l’IVA suportat no deduïble en les quotes d’un arrendament financer. A continuació, oferim el seu resum:

BOICAC NÚM. 143/2025: CONSULTA 1. SOBRE EL TRACTAMENT COMPTABLE DE L’INGRÉS PERCEBUT PER UNA EMPRESA A CANVI DE LA CESSIÓ D’ESTALVI ENERGÈTIC EN EL MARC DEL SISTEMA DE CERTIFICATS D’ESTALVI ENERGÈTIC (CAU)

Per a respondre a la pregunta comença per presentar-nos el marc normatiu aplicable al Sistema de Certificats d’Estalvi Energètic (SCAE) i el seu funcionament bàsic. Així:

a) Creació del Sistema Nacional d’Obligacions d’Eficiència Energètica (SNOEE): article 69 de la Llei 18/2014, de 15 d’octubre, d’aprovació de mesures urgents per al creixement, la competitivitat i l’eficiència. Així, els subjectes obligats d’aquest sistema són les empreses comercialitzadores de gas i electricitat, els operadors de productes petrolífers a l’engròs i els operadors de gasos liquats del petroli a l’engròs. Aquests subjectes obligats han de contribuir a l’estalvi d’energia a través de la seva aportació al Fons Nacional d’Eficiència Energètica (d’ara endavant, FNEE).

b) Regulació del Sistema de Certificats d’Estalvi Energètic (SCAE):

• Reial decret 36/2023, de 24 de gener, pel qual s’estableix un Sistema de Certificats d’Estalvi Energètic.

• Ordre TED/815/2023 de 18 de juliol, per la qual es desenvolupa parcialment el Reial decret 36/2023, de 24 de gener, pel qual s’estableix un Sistema de Certificats d’Estalvi Energètic.

• Ordre TED/845/2023, de 18 de juliol, per la qual s’aprova el catàleg de mesures estandarditzades d’eficiència energètica.

Aquest és un sistema mitjançant el qual els subjectes obligats poden complir amb la seva aportació al FNEE generant el seu propi estalvi d’energia, o bé liquidant CAU en relació amb actuacions dutes a terme per tercers, els propietaris de l’estalvi. Es defineix un CAU com un document electrònic que estableix el reconeixement fefaent de l’estalvi anual de consum d’energia final derivat d’una actuació d’eficiència energètica.

Aquest instrument permet monetitzar els estalvis energètics, recuperant part del cost de les inversions en eficiència energètica (canvi d’il·luminació, millora de l’aïllament tèrmic, renovació d’equips industrials o domèstics, etc.), ja que l’usuari final, que sol coincidir amb el propietari de l’estalvi, podrà rebre una contraprestació si ven els estalvis obtinguts per a la seva posterior certificació mitjançant el sistema de CAE.

Els participants bàsics i el seu rol en aquest sistema serien els següents:

a) Subjecte obligat i el subjecte delegat: són aquelles persones jurídiques que tenen l’obligació de contribuir al FNEE, ja sigui com una obligació genuïna establerta pel SNOEE o per delegació, respectivament

b) Propietari de l’estalvi: és la persona física o jurídica que duu a terme la inversió de l’actuació en eficiència energètica, per exemple, una empresa que inverteix en eficiència energètica dels seus processos o instal·lacions. Aquest propietari pot transferir l’estalvi anual d’energia final aconseguit per l’actuació de les següents maneres:

• Conveni CAU: mitjançant la signatura d’un Conveni CAU pel qual cedeix l’estalvi generat a canvi d’una contraprestació econòmica a un subjecte obligat o a un subjecte delegat.

• Contracte privat de cessió d’estalvis: el sistema CAU també preveu la possibilitat que el propietari de l’estalvi original cedeixi aquest estalvi a un intermediari perquè sigui aquest qui el transmeti al subjecte obligat o subjecte delegat. En aquest cas, el contracte signat entre el propietari de l’estalvi i l’intermediari es denomina “contracte privat de cessió d’estalvis”.

Amb la signatura d’un conveni CAU, el subjecte obligat o subjecte delegat adquireix la condició de propietari d’estalvi i, amb això, ha de presentar una sol·licitud de verificació davant un verificador d’estalvi energètic. A continuació, el sol·licitant haurà de presentar davant el Gestor autonòmic la sol·licitud d’emissió de CAE, acompanyada del dictamen de verificació favorable i de la documentació requerida legalment. Una vegada emès un CAU, el Gestor autonòmic procedirà a la seva preinscripció en el Registre Nacional de CAE. A continuació, el Coordinador Nacional del Sistema CAU procedirà a la inscripció definitiva del certificat en el Registre Nacional de CAE i a comunicar tal circumstància al sol·licitant que passa a ser el titular del CAE. En aquest moment, el CAU adquireix validesa en tot el territori nacional i pot ser objecte de transmissió i/o liquidació en el FNEE.

Tractament comptable

Vist l’anterior i sobre la base del fons econòmic de l’operació, l’ICAC opina que l’impacte econòmic que es deriva en el “propietari de l’estalvi” de l’esmentada normativa és equivalent al que es posaria de manifest si l’Administració Pública decidís atorgar una ajuda directa per a fomentar l’estalvi energètic. Des d’una perspectiva estrictament comptable la signatura del conveni CAU constitueix una fita anàloga a la concessió d’una subvenció l’objectiu de la qual és finançar part del cost de l’actuació en matèria d’eficiència energètica, aconseguint amb això l’assoliment d’un objectiu d’interès general perseguit per l’Administració Pública.

En conseqüència, la contraprestació rebuda per l’entitat que duu a terme la inversió en eficiència energètica, i que es posa de manifest amb la signatura del conveni CAU, ha de ser registrada i valorada comptablement d’acord amb l’apartat 1. Subvencions, donacions i llegats atorgats per tercers diferents dels socis o propietaris de la NRV 18a Subvencions, donacions i llegats rebuts del PGC. En particular, des d’una perspectiva comptable, cal concloure que:

1r) Reconeixement de la subvenció: La signatura del conveni CAU entre el subjecte obligat o delegat i la persona que ha realitzat la inversió suposa, d’una banda, la transferència (en termes administratius) de l’estalvi anual d’energia final aconseguit, i per un altre, l’establiment d’un acord sobre la contraprestació oferta al propietari inicial d’aquest estalvi. En aquest sentit, com s’ha indicat, pot afirmar-se que la signatura d’aquest conveni constitueix, a efectes comptables, un acord individualitzat de concessió de la subvenció a favor de l’empresa.

Una vegada signat aquest conveni, la contraprestació és certa sempre que es compleixin les condicions previstes en aquest, amb independència que el seu cobrament es produeixi en un moment posterior. Per tant, el moment de la signatura del conveni CAU constitueix la fita que dona lloc al reconeixement de la subvenció per part de l’entitat que ha dut a terme la inversió.

En aquest context, si a més d’existir el citat acord s’hagués executat la inversió, el “propietari de l’estalvi” hauria de registrar el corresponent import com una subvenció no reintegrable en el moment de la signatura del conveni CAU. En cas contrari, la quantitat convinguda es registraria inicialment com a reintegrable fins que es compleixi aquesta condició.

2n) Imputació a resultats: Pel que fa a la imputació a resultats, l’apartat 1.3 de la NRV 18a indica que la imputació a resultats de les subvencions, donacions i llegats de caràcter no reintegrable s’efectuarà atenent la seva finalitat. Tenint en compte que la contraprestació rebuda amb la signatura del conveni CAU serveix per a finançar, totalment o parcialment, la inversió realitzada, el criteri d’imputació a resultats de la subvenció s’establirà, amb caràcter general, en proporció a la dotació a l’amortització efectuada en cada període per a la citada inversió.

BOICAC NÚM. 143/2025: CONSULTA 2. SOBRE EL TRACTAMENT COMPTABLE DE L’ABONAMENT DE DIFERENTS RETRIBUCIONS EXTRAORDINÀRIES A FAVOR D’UNA SÈRIE D’EMPLEATS, D’UN DIRECTIU, DEL PRESIDENT I DEL CONSELLER DELEGAT

En concret, es tracta del cas d’una societat que, amb anterioritat a la formalització del contracte de la seva compravenda, el seu consell d’administració va acordar a l’abril de 20X6, retribuir amb càrrec a aquest exercici a empleats i directius, i proposar per a l’aprovació de la Junta general d’accionistes, la retribució de determinats membres del consell d’administració pel seu acompliment professional. Aquest acord va ser ratificat per la Junta general d’accionistes al maig de 20X6. A continuació, es detallen les diferents retribucions acordades:

a) Prima extraordinària a una sèrie d’empleats: a l’abril de 20X6 el consell d’administració va aprovar una retribució variable i extraordinària a favor d’una sèrie de persones ocupades per la societat consultant. Els motius pel pagament d’aquesta retribució són, entre altres, la seva contribució a la creació de valor de la societat al llarg dels últims anys, el seu esforç en l’increment de les vendes i els serveis prestats als clients.

L’aprovació del pagament de la prima extraordinària va ser ratificada per la Junta general d’accionistes al maig de 20X6, i es va acordar que anés abonat als empleats corresponents en la nòmina del mes següent al mes en què s’aproven els comptes anuals de la societat, que va tenir lloc en la Junta general de maig de 20X6. La prima extraordinària va ser pagada en la nòmina de juny de 20X6.

b) Retribució variable extraordinària a un directiu amb contracte de treball i relació laboral: un directiu de la societat era partícip d’un pla d’incentius de la societat vinculat a les accions d’aquesta («equity incentivi scheme») amb anterioritat a l’entrada d’un accionista de referència (Fons d’inversió de capital de risc) en 20X1. En virtut d’aquest pla, el directiu era beneficiari d’un import en efectiu equivalent a un determinat nombre d’accions, o de l’1% sobre el capital social abans de l’ampliació de capital subscrita pel fons d’inversió de capital de risc. Aquest dret es va reconèixer per a retribuir, incentivar i motivar la seva participació en la bona marxa de la societat.

En 20X2, coincidint amb la segona ampliació de capital a la qual van acudir alguns accionistes, es va substituir aquest «equity incentivi scheme» per una retribució variable que donava dret a una retribució extraordinària en cas que es produís qualsevol esdeveniment de liquiditat, ja fora pel repartiment de dividends, l’entrada d’un nou inversor o la venda total o parcial de la societat. Aquesta retribució variable extraordinària consistiria en l’equivalent en metàl·lic d’aquest nombre determinat d’accions.

En la consulta es manifesta que aquest directiu té subscrit un contracte de treball i manté una relació laboral amb la societat consultant.

En virtut de l’anterior, el consell d’administració va acordar el pagament de la retribució variable a favor del directiu a l’abril de 20X6, que s’efectuaria en el mes de la venda de les accions de la societat.

Al maig de 20X6 la Junta general d’accionistes va ratificar l’aprovació del dret a rebre la retribució extraordinària sobre l’esdeveniment de liquiditat que es produeixi en el moment de la venda de les accions de la societat, a favor d’aquest directiu. Així mateix, s’acordava que el seu abonament havia de produir-se al més aviat possible una vegada s’hagués portat a terme aquesta venda. En particular, l’abonament de la retribució variable extraordinària es va produir en la nòmina del mes de juny.

c) Retribució per la consecució dels assoliments marcats pels accionistes al president del consell d’administració i al conseller delegat

A l’abril de 20X6 el consell d’administració va acordar proposar a la Junta general d’accionistes l’aprovació d’una retribució extraordinària a favor del president i del conseller delegat de la societat. Els motius per a l’aprovació del pagament d’aquesta retribució són la labor exercida, el seu compromís diari i la visió estratègica aportada a la societat, més enllà de la feina com a membre del consell d’administració, que han permès el creixement, posicionament i la creació de valor per a la mateixa companyia i en conseqüència per als accionistes.

Al maig de 20X6 la Junta general d’accionistes va acordar atorgar a aquests consellers una retribució per la consecució dels assoliments marcats pels accionistes, especificant-se en l’acta de la Junta que la meritació d’aquesta retribució es produiria en el moment de la venda de les accions de la societat i el seu abonament tindria lloc al més aviat possible una vegada s’hagi completat aquesta venda. En concret, l’abonament de la retribució es va produir el mes de juny al conseller delegat i el mes de juliol al president.

Tractament comptable

Per a fonamentar la seva resposta a la consulta l’ICAC es basa en:

– El Marc Conceptual de la Comptabilitat (MCC), recollit en la primera part del Pla General de Comptabilitat (PGC) aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre. En concret a:

• Definició de passiu: al punt 2 de l’apartat 4t Elements dels comptes anuals.

• Reconeixement en balanç d’un passiu i moment en què cal fer-ho: al punt 2 de l’apartat 5è Criteris de registre o reconeixement comptable dels elements dels comptes anuals.

• Principi de meritació: Al punt 2 de l’apartat 3r Principis comptables.

– La NRV 17a Transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni de la segona part del PGC.

– La NRV 16a Passius per retribucions a llarg termini al personal.

– La CICAC 1 del BOICAC 131, setembre 2022, sobre el tractament comptable de les despeses derivades del pla de retribució a empleats abonat per una entitat vinculada.

A més, en relació amb les retribucions als professionals que treballen en una empresa, ens recorda que:

– Si estan vinculats a aquesta per un contracte laboral i formen part del personal de l’entitat, totes les retribucions, qualsevol que sigui la seva forma o concepte, es recolliran en els comptes del subgrup 64. Despeses de personal.

– Si la vinculació és a través d’un contracte mercantil tindrà la naturalesa de prestació de serveis per tercers i es recolliran en comptes del subgrup 62.

Basant-se en l’anterior, l’ICAC conclou el següent:

a) Prima extraordinària a una sèrie d’empleats i retribució per la consecució dels assoliments marcats pels accionistes al president del consell d’administració i al conseller delegat: amb independència del moment efectiu del pagament, la despesa per les remuneracions als empleats a conseqüència de la prima extraordinària i les remuneracions a favor del president i del conseller delegat, aprovades totes dues per la Junta general d’accionistes, degueren registrar-se en l’exercici en el qual neixen els drets i obligacions descrites en la consulta, això és, el moment de la meritació, és a dir, quan s’adopti l’acord per l’òrgan competent a aquest efecte (òrgan d’administració o Junta General), en funció de la naturalesa del compromís assumit i que, d’acord amb la informació facilitada, en tot cas serà l’any 20X6.

b) Retribució variable extraordinària a un directiu amb contracte de treball i relació laboral: en funció de la descripció del pla d’incentius referit en la consulta com «equity incentivi scheme», el tractament comptable és el previst en la NRV 17a Transaccions amb pagaments basats en instruments de patrimoni. En conseqüència:

• Pla original: amb independència del moment efectiu del pagament, a partir del moment en què es va formalitzar el pla d’incentius abans de 20X1, en aplicació de l’esmentada NRV 17a, la societat consultant degué reconèixer els serveis prestats com una despesa de personal i, per un altre, el corresponent passiu si la transacció es liquidés amb un import que estigui basat en el valor d’instruments de patrimoni. En la mesura que el pla d’incentius estigués condicionat a un termini d’irrevocabilitat perquè el directiu pogués rebre l’import corresponent al nombre fixat d’accions, d’acord amb la NRV 17a, la meritació del passiu es produeix al llarg d’aquest període temporal, és a dir, des de la formalització fins que el dret sigui irrevocable.

• Efectes de la substitució: sota la premissa de l’existència d’un termini d’irrevocabilitat en el pla original, l’acord de substitució del citat pla, l’any 20X2, per la retribució extraordinària variable va poder originar la interrupció de la meritació de la referida despesa en la mesura en què l’empresa no pogués realitzar des d’aquesta data una estimació fiable sobre quan s’anava a produir l’esdeveniment de liquiditat que desencadenaria la sortida de recursos en benefici del directiu.

Per tant, la qüestió a determinar consistiria en identificar el termini de meritació de la retribució -en els termes expressats en la consulta 1 del BOICAC núm. 131/2022 Sobre el tractament comptable de les despeses derivades del pla de retribució a empleats abonat per una entitat vinculada- quan l’element que desencadena el reconeixement del deute amb el directiu és contingent.

Doncs bé, en tal cas, seguint les regles generals per al registre d’un passiu i els principis que es dedueixen de la NRV 16a Passius per retribucions a llarg termini al personal, assumint que l’esquema de retribució acordat origina el naixement d’una obligació present per a l’empresa, en principi, la meritació de la despesa s’hauria d’efectuar en el termini que transcorregués entre aquesta data i el moment en què es resolgués la incertesa, amb l’esdeveniment de liquiditat sempre que fos probable la sortida de recursos i que el seu import es pogués estimar de manera fiable. En cas contrari, l’inici de la meritació hauria de postergar-se fins que es compleixin aquestes condicions.

Si la substitució d’un esquema de retribució per un altre té un contingut merament formal, però en substància no s’haguessin modificat els elements que la configuren, la solució també seria similar, però en tal cas, davant l’absència d’un període d’irrevocabilitat, l’empresa degué aplicar el criteri expressat en el paràgraf anterior des de l’inici de l’operació.

BOICAC NÚM. 143/2025: CONSULTA 3. SOBRE EL TRACTAMENT COMPTABLE DE L’ADQUISICIÓ D’ACCIONS PRÒPIES PER PART D’UNA SOCIETAT DE PROFESSIONALS A UN DELS SOCIS, INCLOENT EN L’OPERACIÓ UNA CLÀUSULA DE NO COMPETÈNCIA

En concret, la consulta versa sobre una societat de professionals que adquireix accions pròpies d’un soci professional per un percentatge del 25% en un supòsit de lliure adquisició d’accions, l’import de compra de les quals inclou una clàusula de no competència d’una llista de clients per un període de tres anys.

Els contractes amb els clients inclosos en la clàusula de no competència generaran ingressos durant el període de durada de tres anys a conseqüència d’aquesta protecció, excepte en els casos en què es produeixin rescissions de contractes o no renovacions dels mateixos per part dels clients.

El preu conjunt de la compravenda s’estipula en 100 o.m., incloent-hi la clàusula de no competència assimilable a una comissió dels contractes amb una llista de clients durant els pròxims 3 anys, i el valor raonable del 25% de la societat, el patrimoni net de la qual és de 100 o.m. Es considera que el valor raonable ascendeix a 25 o.m. segons valoració d’un expert independent, perquè no hi ha plusvàlues addicionals a considerar. En conseqüència, la diferència amb el preu conjunt de la compravenda ha de considerar-se com el preu satisfet per la clàusula de no competència per un període de 3 anys, és a dir, 75 o.m.

Tenint en compte el que es disposa en l’article 34.2 del Codi de Comerç, en el sentit que en la comptabilització de les operacions s’atendrà la seva realitat econòmica i no sols a la seva forma jurídica, el consultant planteja les següents qüestions:

1. Si s’ha de registrar l’adquisició de les accions pròpies pel seu valor raonable com a accions pròpies (25 o.m.) i l’import satisfet per la clàusula de no competència (75 o.m.) ha d’imputar-se:

• En el compte de pèrdues i guanys de l’exercici, en considerar-se una indemnització al soci professional sortint, i en quin epígraf del compte de pèrdues i guanys ha de classificar-se aquesta indemnització.

• En la partida Altres despeses d’explotació del compte de pèrdues i guanys de manera sistemàtica i coherent amb la transferència dels béns i serveis amb els quals es relacionen, per la qual cosa seran, si és el cas, objecte de periodificació durant el període de durada (25 o.m. anuals durant tres anys).

• En la partida d’Altres immobilitzats intangibles del balanç de situació (per exemple, com a drets comercials tal com s’estableix en la NRV 6a f) del PGC) i aquest actiu ser objecte d’amortització i correcció valorativa per deterioració segons l’especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

2. Si, en cas de produir-se rescissions de contractes o no renovacions dels mateixos per part dels clients inclosos en la clàusula de no competència, s’ha de registrar com a despesa en l’exercici en què es produeixi aquesta circumstància l’estimació raonable dels costos incrementals d’aquests contractes sobre la totalitat de l’import satisfet, o bé, si s’hagués registrat com un actiu en la partida Altres immobilitzats intangibles del balanç de situació s’ha de registrar la correcció valorativa per deterioració segons l’estimació raonable d’aquests contractes sobre la totalitat de l’import satisfet, segons l’especificat amb caràcter general per als immobilitzats intangibles.

Per a respondre a la consulta, l’ICAC es basa en la següent normativa:

a) Respecte al tractament comptable de les operacions amb instruments de patrimoni propi i de l’immobilitzat intangible:

• A l’apartat 4. Instruments de patrimoni propi de la NRV 9a. Instruments financers del PGC aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.

• Articles 20 a 24 de la Resolució de 5 de març de 2019, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes (RICAC de societats de capital), per la qual es desenvolupen els criteris de presentació dels instruments financers i altres aspectes comptables relacionats amb la regulació mercantil de les societats de capital.

• NRV 5a. Immobilitzat intangible del PGC desenvolupada per la Resolució de 28 de maig de 2013, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la qual es dicten normes de registre, valoració i informació a incloure en la memòria de l’immobilitzat intangible.

b) Respecte a la normativa mercantil: Al Capítol VI del Títol IV del Text Refós de la Llei de Societats de Capital (TRLSC), aprovat pel Reial decret legislatiu 1/2010, de 2 de juliol (arts. 134 a 158).

c) Respecte a la normativa laboral:

• Article 21. Pacte de no concurrència i de permanència en l’empresa del Reial decret legislatiu 2/2015, de 23 d’octubre, pel qual s’aprova el text refós de la Llei de l’Estatut dels Treballadors.

• Article 8. Pacte de no concurrència i de permanència en l’Empresa del Reial decret 1382/1985, d’1 d’agost, pel qual es regula la relació laboral especial del personal d’alta direcció.

Basant-se en la citada normativa, l’ICAC recorda que, amb caràcter general, les accions pròpies es comptabilitzaran en el moment inicial pel seu valor raonable. Si el preu acordat diferís del seu valor raonable, la diferència haurà de registrar-se atesa la realitat econòmica de l’operació. En el cas de la present consulta, la diferència es correspon amb una clàusula de no competència per part del soci que abandona la societat el registre de la qual es realitzarà pel seu valor raonable en funció dels drets i obligacions que creï en cadascuna de les parts, la societat i el soci.

En concret, dels termes del citat pacte sembla deduir-se l’existència de dos elements sobre els quals s’ha arribat a un acord. D’una banda, l’adquisició de les accions del soci, i per un altre, la indemnització per l’extinció de la prestació de serveis que aquest últim havia exercit i que s’instrumenta per mitjà de la clàusula de no competència sobre uns determinats contractes.

Doncs bé, l’ICAC conclou el següent:

a) Accions adquirides: Es valoraran pel seu valor raonable.

b) Import satisfet per la clàusula de no competència: respecte a l’import abonat per aquesta indemnització es donen dues possibilitats:

• Immobilitzat intangible: s’haurà d’activar com un immobilitzat intangible sempre que es compleixin els criteris pel reconeixement d’aquesta mena d’actius establerts en la NRV 5a Immobilitzat intangible del PGC. En particular, en relació amb el reconeixement d’un immobilitzat de naturalesa intangible, la NRV 5a exigeix que a més de complir la definició d’actiu i els criteris de registre o reconeixement comptable continguts en el Marc Conceptual de Comptabilitat, compleixi el criteri de identificabilitat, la qual cosa implica complir algun dels dos següents requisits:

• Sigui separable, això és, susceptible de ser separat de l’empresa i venut, cedit, lliurat per a la seva explotació, arrendat o intercanviat.

• Sorgeixi de drets legals o contractuals, amb independència que tals drets siguin transferibles o separables de l’empresa o d’altres drets o obligacions.

En aquest sentit, malgrat que la relació comercial amb els clients ja formava part del patrimoni de la societat, no és menys cert que el pagament convingut per la no competència suposa un dret de protecció identificable -de base contractual- enfront de la possible intervenció del soci en relació amb aquests concrets clients, per la qual cosa, en principi, sembla que la societat hauria de registrar l’import abonat per tal concepte com un immobilitzat intangible.

La valoració posterior d’aquest actiu seguirà les regles generals incloses en la normativa que s’ha esmentat pel que, en el supòsit de rescissions de contractes o no renovacions d’aquests, es comptabilitzarà la baixa definitiva d’un import de l’actiu.

• Despesa periodificable: de no complir les condicions previstes en la NRV 5a, serà una despesa periodificable en la mesura que genera ingressos futurs.

BOICAC Núm. 143/2025: CONSULTA 4. SOBRE EL TRACTAMENT COMPTABLE DE L’IVA SUPORTAT NO DEDUÏBLE EN LES QUOTES D’UN ARRENDAMENT FINANCER

Concretament, es qüestiona la vigència del tractament comptable recollit en la Resolució de 21 de gener de 1992, del President de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la qual es dicten normes de valoració de l’immobilitzat immaterial. En la norma vuitena, Arrendament financer de la citada resolució, en el punt 5, s’estableix el següent:

«L’Impost sobre el Valor Afegit que grava les operacions d’arrendament financer es comptabilitzarà només en l’import reportat fiscalment; per la resta no serpà procedent incrementar el deute amb l’Entitat de crèdit.

Si els imports de l’Impost sobre el Valor Afegit reportats fiscalment amb posterioritat al registre de l’actiu no són deduïbles d’acord amb la legislació del tribut, aquests imports es consideraran despeses de l’exercici en què es reportin, no produint cap ajust en la valoració inicial de l’immobilitzat.»

Per a fonamentar la seva resposta l’ICAC comença recordant-nos que després de l’entrada en vigor del Pla General de Comptabilitat (PGC) aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, ha emès interpretacions en desenvolupament de la regulació en matèria d’immobilitzat material, inversions immobiliàries i immobilitzat intangible contingudes en el PGC, i s’ha pronunciat de manera expressa interpretant la vigència d’algunes qüestions regulades en el desenvolupament anterior del PGC de 1990. Així repassa el que s’estableix en:

— La Resolució de 28 de maig de 2013, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la qual es dicten normes de registre, valoració i informació a incloure en la memòria de l’immobilitzat intangible.

— La Resolució d’1 de març de 2013, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la qual es dicten normes de registre i valoració de l’immobilitzat material i de les inversions immobiliàries.

— La disposició transitòria cinquena del Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre, pel qual s’aprova el PGC.

— La Norma de Registre i Valoració (NRV) 8a Arrendaments i altres operacions de naturalesa similar.

— La NRV 12a Impost sobre el Valor Afegit, Impost General Indirecte Canari i altres impostos indirectes, del PGC.

— La NRV 2a Immobilitzat material del PGC.

— La NRV 3a Normes particulars sobre immobilitzat material.

A la vista de la normativa comptable reproduïda d’aplicació a les operacions d’arrendament financer, aquest Institut es manifesta conforme amb el criteri assenyalat en la Resolució de 1992 del President de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes per la qual es dicten normes de valoració de l’immobilitzat immaterial, en considerar-se adequat i ajustat a la legislació comptable vigent. En aquest cas particular, la meritació de l’IVA suportat no deduïble es produeix, d’acord amb la legislació de l’impost, amb posterioritat al registre de l’actiu, és a dir, quan es reporten les quotes de l’arrendament financer, per la qual cosa no correspondria realitzar cap ajust en la valoració inicial de l’immobilitzat i els imports reportats es registraran com a despesa de l’exercici.

El dia 18 de juliol de 2025 es van publicar a la pàgina web de l’ICAC quatre noves consultes de comptabilitat pertanyents al BOICAC 142, de juny del 2025. Els temes tractats són: escissió parcial d’una societat a favor d’una societat de nova creació, cessions d’ús sobre immobles, ajudes concedides a una societat per a l’adquisició de les participacions de dues societats que absorbeix posteriorment i termini per a formular comptes anuals consolidats en el cas d’un grup de societats en què algunes de les societats dependents tinguin el domicili social en algun dels municipis afectats per la dana.

El dia 18 de juliol de 2025 es van publicar a la pàgina web de l’ICAC quatre noves consultes de comptabilitat pertanyents al BOICAC 142, juny 2025. Els temes tractats són: escissió parcial d’una societat a favor d’una societat de nova creació, cessions d’ús sobre immobles, ajudes concedides a una societat per a l’adquisició de les participacions de dues societats que absorbeix posteriorment i termini per a formular comptes anuals consolidats en el cas d’un grup de societats en què algunes de les societats dependents tinguin el domicili social en algun dels municipis afectats per la dana. A continuació, n’oferim el resum:

BOICAC Núm. 142/2025: Consulta 1. SOBRE L’ESCISSIÓ PARCIAL D’UNA SOCIETAT A FAVOR D’UNA SOCIETAT DE NOVA CREACIÓ

Es tracta d’una operació de reorganització d’un grup empresarial per segregació amb les característiques següents:

a) Una societat (societat aportant) escindeix part del seu patrimoni, format per inversions en empreses del grup, i el transmet en bloc a favor d’una societat de nova creació (societat beneficiària). La societat aportant rep, a canvi, la totalitat de les participacions socials representatives del capital de la societat beneficiària.

b) A conseqüència de l’escissió, la societat beneficiària rep inversions en empreses del grup que la societat aportant té ex-ante a la segregació registrades al cost que, segons manifesta, és un valor superior a un hipotètic valor consolidat formulat sota les Normes per a la formulació de comptes anuals consolidats, aprovades pel Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre (NFCAC).

c) El grup empresarial formula els seus comptes anuals consolidats conformement a les Normes internacionals d’informació financera aprovades per la UE (NIIF-UE), que no donarien diferències rellevants respecte d’una formulació sota NFCAC a excepció de les amortitzacions dels fons de comerç, que farien que el patrimoni consolidat de la societat beneficiària i de la mateixa dominant quedés significativament afectat, en la mesura en què aquest fons de comerç és objecte d’amortització sistemàtica sota PGC i NFCAC, criteri que no concorre sota NIIF-UE.

En concret, es pregunta pel valor comptable pel qual ha de registrar l’operació tant la societat beneficiària que rep les inversions en empreses del grup com aquella que les aporta amb motiu de l’escissió.

Per respondre a la consulta, l’ICAC acudeix a les normatives i interpretacions següents:

— PGC:

• NECA 13a Empreses del grup, multigrup i associades.

• NRV 19a Combinacions de negocis.

• NRV 21a Operacions entre empreses del grup.

— RICAC, de 5 de març de 2019, per la qual es desenvolupen els criteris de presentació dels instruments financers i altres aspectes comptables relacionats amb la regulació mercantil de les societats de capital, recull en els articles 53 a 57 els aspectes comptables relatius a l’escissió.

• Art. 53. Criteris generals per a comptabilitzar una escissió.

— Consultes ICAC:

• CICAC 2 del BOICAC 131, de setembre de 2022, sobre el tractament comptable de l’operació d’escissió parcial de la societat dominant d’un grup cotitzat.

Doncs bé, basant-se en les consideracions anteriors s’arriba a la premissa que som davant una escissió entre empreses del grup, en la qual el patrimoni que es transmet compleix la definició de negoci i on s’aplica, per tant, la NRV 21a i no la NRV 19a. Així:

a) Societat beneficiària: la societat beneficiària registrarà els elements patrimonials adquirits per l’import que correspondria a aquests, una vegada efectuada l’operació, en els comptes anuals consolidats del grup o subgrup segons les citades Normes per a formulació de comptes anuals consolidats aprovats pel Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre (NFCAC), malgrat que el grup empresarial formula els seus comptes anuals consolidats segons les Normes internacionals d’informació financera aprovades per la UE (NIIF-UE).

b) Societat escindida (aportant): pel que fa a la societat dominant que aporta les inversions, veient l’anterior, la totalitat de les participacions de la societat de nova creació que s’incorporen al balanç de la societat dominant s’haurien de comptabilitzar pel valor consolidat-cost precedent consolidat de les inversions aportades.

No obstant això, segons la informació facilitada, aquest tractament conduiria a registrar una pèrdua amb càrrec a reserves que, en absència de l’operació societària, no s’hauria produït.

En el cas particular que planteja la consultant, és a dir, una operació de reestructuració amb l’únic propòsit de crear una societat subhòlding que agrupi un determinat segment d’activitat sense un canvi en els actius nets controlats ni en la composició dels socis per a facilitar l’organització i gestió dels negocis, l’ICAC opina que el tractament comptable dels fets descrits no es pot traduir en una pèrdua patrimonial en la societat dominant quan abans d’efectuar l’operació l’import recuperable de les inversions era superior als valors en llibres.

En cas contrari, es plantejaria la situació que l’existència de comptes consolidats perjudicaria el grup en comparació amb la informació que mostraria hipotèticament una altra societat de similar dimensió que no elaborés comptes consolidats a Espanya, arran de tenir la facultat de poder acollir-se a la dispensa per raó de subgrup.

En aquest últim supòsit, en absència d’un valor consolidat, les accions rebudes es registrarien pel seu valor precedent en el balanç individual de la societat transmitent sense que el patrimoni del soci reflectís una pèrdua.

En conseqüència, si el valor consolidat de la inversió en participacions d’empreses del grup que compleixen la definició de negoci és inferior al seu valor comptable individual precedent, l’aplicació del mètode del cost precedent ha de portar a concloure que la societat aportant d’aquestes accions o participacions ha de comptabilitzar els instruments de patrimoni de la societat beneficiària pel més alt dels dos imports.

BOICAC Núm. 142/2025: Consulta 2. SOBRE EL TRACTAMENT COMPTABLE DE LES CESSIONS D’ÚS SOBRE IMMOBLES

El consultant assenyala que la consulta 1 del BOICAC número 137, d’abril de 2024, sobre la cessió a títol gratuït d’un immoble a un ajuntament per part d’una entitat mercantil, i la consulta 2 del BOICAC número 140, de gener de 2025, sobre la cessió sense contraprestació d’un immoble per part d’una societat filial a favor de la seva societat matriu, sembla que plantegen solucions diferents per a un mateix supòsit de fet. El consultant també al·ludeix a la consulta 6 del BOICAC número 82, de juny de 2010, en relació amb el dret d’usdefruit.

En concret, el consultant sol·licita que s’aclareixi quin criteri cal seguir en la cessió d’un immoble sense contraprestació, amb caràcter irrevocable, i per un període de temps inferior a la vida útil de l’edificació, per part d’una filial (cedent) a la seva matriu (cessionària), que participa al 100% en la filial.

Per respondre a la consulta, l’ICAC acudeix al que disposa el mateixa institut en les següents normes i interpretacions:

— RICAC de 5 de març de 2019 per la qual es desenvolupen els criteris de presentació dels instruments financers i altres aspectes comptables relacionats amb la regulació mercantil de les societats de capital (RICAC de societats):

• Article 31. La comptabilització de l’aplicació del resultat en el soci.

— Consultes:

• CICAC 1 del BOICAC 137, d’abril de 2024: sobre la cessió a títol gratuït d’un immoble a un ajuntament per part d’una entitat mercantil.

• CICAC 2 del BOICAC 140, de gener de 2025: sobre la cessió sense contraprestació d’un immoble per part d’una societat filial a favor de la seva societat matriu.

• CICAC 6 del BOICAC del BOICAC 82, de juny del 2010: sobre el tractament comptable d’un dret d’usdefruit per part de l’usufructuari.

Analitzant els seus propis pronunciaments, l’ICAC aclareix el següent:

a) CICAC 1 del BOICAC 137: tracta el cas de la cessió a títol gratuït d’un immoble a un ajuntament per part d’una entitat mercantil l’únic accionista de la qual és el mateix ajuntament i al qual presta el 100% dels seus serveis. En la consulta s’estableix un tractament comptable de compte compensador de l’immobilitzat cedit amb càrrec a un compte de reserves que l’ICAC determina que serà aplicable quan l’operació tingui caràcter no lucratiu.

b) CICAC 2 del BOICAC 140: aquesta consulta aborda la cessió sense contraprestació d’un immoble per part d’una societat filial a favor de la seva societat matriu, sota el supòsit que les activitats desenvolupades per totes dues entitats tenen finalitats lucratives, tenint en compte que la cessió sense contraprestació de l’immoble es fa de manera irrevocable, per un període molt inferior a la vida útil de l’actiu i que, finalitzat aquest període, la societat matriu (cessionària) ha de reintegrar l’actiu a la societat filial (la cedent). Així, tal com s’indica en aquesta consulta:

— Entitat cedent: la condonació del compte que ha de cobrar l’entitat filial (cedent) s’ha de registrar en la data d’inici de l’arrendament sense contraprestació amb càrrec a reserves per un import equivalent al seu valor raonable, amb abonament a comptes d’ajustos de periodificació a curt i llarg termini ateses les dates en les quals tingui lloc el reconeixement dels ingressos per arrendament.

— Entitat cessionària: des de la perspectiva de la societat dominant, la condonació de l’import que s’ha de pagar en virtut de l’arrendament es registrarà, igualment pel seu valor raonable, com una operació de distribució de dividends o recuperació de la inversió d’acord amb els criteris establerts en l’article 31. La comptabilització de l’aplicació del resultat en el soci, de la Resolució de 5 de març de 2019, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la qual es desenvolupen els criteris de presentació dels instruments financers i altres aspectes comptables relacionats amb la regulació mercantil de les societats de capital (RICAC de societats).

Així mateix, per simetria amb la comptabilitat de l’arrendador, la contrapartida de la distribució o recuperació de la inversió es registrarà amb càrrec a comptes d’ajustos per periodificació a curt i llarg termini que es considerin oportunes en aplicació de les Normes d’elaboració dels comptes anuals continguts en la tercera part del PGC.

Per tant, l’ICAC conclou que, d’acord amb tot el que s’ha indicat, l’empresa haurà d’aplicar els criteris establerts en la consulta 2 del BOICAC 140, sota el supòsit que les activitats desenvolupades per l’entitat cedent (filial) i la cessionària (matriu) tenen caràcter lucratiu.

BOICAC Núm. 142/2025: Consulta 3. SOBRE LA IMPUTACIÓ D’AJUDES CONCEDIDES A UNA SOCIETAT PER A L’ADQUISICIÓ DE LES PARTICIPACIONS DE DUES SOCIETATS QUE ABSORBEIX POSTERIORMENT

La consulta tracta sobre tres societats («A», «B» i «C»), distribuïdors minoristes autoritzats d’una marca d’automòbils («la Marca»), amb la qual no tenen cap vinculació societària, més enllà dels acords comercials subscrits en el desenvolupament de la seva activitat.

«La Marca», fabricant i distribuïdora a l’engròs dels vehicles de la mateixa marca, està interessada a supervisar els distribuïdors del seu producte en territori espanyol, a assessorar i, si és el cas, autoritzar els acords comercials i societaris a què puguin arribar els distribuïdors dels seus vehicles, i a ser el principal referent perquè aquest tipus d’operacions es duguin a terme. Si bé la seva autorització no és condició sine qua non perquè s’executi, aquesta execució no es concep sense haver rebut el seu vistiplau. Encara més: sovint «la Marca», coneixent la situació patrimonial, financera i de negoci dels diferents concessionaris operatius al territori on opera, concedeix ajudes no reintegrables per a la formalització de les adquisicions que consideri d’interès per a aquells i, naturalment, per a la millora de les seves vendes en territori espanyol.

D’acord amb això anterior, comptant amb l’anuència de «la Marca»:

a) Compra de les participacions de B i C l’any 2023: al llarg de l’exercici 2023 la societat «A» va negociar separadament amb els propietaris de «B» i «C» l’adquisició del 100% de les participacions representatives del seu capital social, amb la idea d’absorbir-ne els negocis respectius en el termini més breu possible. Arribats a un acord entre les parts, les compres respectives del 100% de les participacions de «B» i de «C» per part d’ «A» es van formalitzar en escriptures públiques al juny i l’octubre del 2023, respectivament.

b) Absorció per part de de les societats íntegrament participades B i C l’any 2024: l’operació projectada va finalitzar amb l’absorció per fusió de les dues societats adquirides per la societat «A», que es va formalitzar en escriptura pública al maig del 2024, amb eficàcia comptable l’1 de gener de 2024.

Amb motiu de l’execució de la fusió impròpia entre la societat «A» (absorbent) i la societat «B» i la societat «C» (absorbides), pel fet d’integrar per successió universal el patrimoni de les absorbides i l’anul·lació consegüent de la participació en totes dues companyies absorbides en el patrimoni de la societat absorbent, va sorgir un important fons de comerç en aquesta, que es veuria incrementat en un import semblant per pagaments addicionals per ajustos al preu de les participacions de «B» i de «C» una vegada executada la fusió.

A conseqüència de la fusió sorgeixen dos fons de comerç, un per l’absorció de la societat «B» i un altre per l’absorció de la societat «C».

c) Concessió per part de «la Marca» d’ajudes a la societat «A» per a facilitar les operacions de compra i absorció durant els anys 2023 i 2024: com que era de l’interès de «la Marca» que l’adquisició i posterior fusió descrites amb anterioritat es duguessin a terme, en els exercicis 2023 i 2024 «la Marca» va concedir a la societat «A» sengles ajudes per a l’adquisició dels negocis de «B» i de «C», per imports idèntics entre si per a cada societat el 2023, i una ajuda addicional per companyia adquirida el 2024. La concessió del total de les ajudes es va formalitzar en un document subscrit entre «la Marca» i la societat «A», on es deixava clar que la finalitat de l’ajuda era l’ampliació del negoci d’«A».

La consulta tacta sobre el tractament comptable adequat de l’ajuda rebuda per la societat «A».

En la seva resposta, tenint en compte el principi de fons econòmic sobre forma jurídica establert en l’article 34.2 del Codi de Comerç, l’ICAC enquadra les operacions descrites pel consultant en la relació entre un proveïdor, en aquest cas «la Marca», i el seu client, la societat «A». Partint d’aquest context, l’ICAC indica que la societat «A» (consultant) haurà d’aplicar un tractament simètric al que donaria el proveïdor en l’àmbit de la RICAC, de 10 de febrer de 2021, per la qual es dicten normes de registre, valoració i elaboració dels comptes anuals per al reconeixement d’ingressos pel lliurament de béns i la prestació de serveis (RICAC d’ingressos). En concret, l’article 12.3 indica que l’empresa pot pagar un import en efectiu al client, que es comptabilitzarà com una reducció en el preu de la transacció, tret que el pagament al client sigui a canvi d’un bé o servei diferent del que transfereix l’empresa, i en aquest cas l’operació es comptabilitzarà com a adquisició d’un bé o servei. En aquest sentit acudeix a les consultes següents:

— CICAC 3 del BOICAC 70, de juny del 2007: sobre el tractament comptable que correspon atorgar per una societat a les aportacions monetàries rebudes del promotor i propietari d’un centre comercial, a fi que la citada societat estableixi punts de venda en aquest.

— CICAC 2 del BOICAC 53, de març del 2003: sobre el tractament comptable que ha de donar-se a la quantitat lliurada per un proveïdor al client amb la condició que aquest es comprometi a comprar en exclusiva un volum preestablert de productes durant un determinat període de temps (ràpels anticipats).

— CICAC 5 del BOICAC 91, de setembre del 2012: sobre la vigència del criteri inclòs en la consulta 2 publicada en el Butlletí de l’ICAC (BOICAC) núm. 53, de març de 2003, arran de l’entrada en vigor del Pla General de Comptabilitat (PGC), aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.

Basant-se en l’anterior, l’ICAC conclou que, en el cas concret plantejat, l’operació efectuada, és a dir, la concessió de les ajudes per part del proveïdor («la Marca») al client (la societat «A»), per a l’adquisició dels negocis de «B» i «C», la finalitat de la qual és l’ampliació del negoci de la societat «A» genera:

a) En el proveïdor («la Marca») un actiu.

b) En el client (la societat «A») un passiu, que podrà registrar mitjançant un compte del subgrup 18. Passius per fiances, garanties i altres conceptes a llarg termini, i que figurarà en l’epígraf del balanç de periodificacions a llarg termini. Quant a la imputació al compte de pèrdues i guanys, l’empresa haurà de determinar si és possible identificar un nombre d’unitats venudes pel concessionari de la marca a la qual es pugui assignar la reducció del cost, des del punt de vista del concessionari que les adquireix. Així:

— Si ho identifica efectuarà la periodificació en funció de les unitats venudes.

— En el supòsit contrari, considerant el criteri de la consulta 3 del BOICAC número 70 caldrà assignar les quantitats rebudes a cadascun dels elements adquirits mitjançant l’absorció dels negocis de «B» i de «C», i efectuar la imputació en funció del consum o baixa de cadascun d’aquests elements, tenint en compte la data d’efectes comptables de la fusió.

BOICAC Núm. 142/2025: Consulta 4. SOBRE EL TERMINI PER A FORMULAR COMPTES ANUALS CONSOLIDATS EN EL CAS D’UN GRUP DE SOCIETATS EN EL QUAL ALGUNES DE LES SOCIETATS DEPENDENTS TINGUIN EL DOMICILI SOCIAL EN ALGUN DELS MUNICIPIS AFECTATS PER LA DANA

En concret, la societat consultant pregunta si, d’acord amb el que s’estableix en l’apartat 3 de l’article 33 del Reial decret llei 8/2024, de 28 de novembre, pel qual s’adopten mesures urgents complementàries en el marc del Pla de resposta immediata, reconstrucció i rellançament enfront dels danys causats per la depressió aïllada en nivells alts (dana) en diferents municipis entre el 28 d’octubre i el 4 de novembre de 2024, la suspensió del termini de formulació dels comptes anuals consolidats seria aplicable en el cas que la societat dominant del grup no estigués domiciliada en algun dels municipis afectats per la dana, però sí que ho estiguessin algunes de les societats dependents integrants del grup.

Per a fonamentar la seva resposta l’ICAC acudeix a la normativa següent:

— L’apartat 3 de l’article 33 del Reial decret llei 8/2024, de 28 de novembre.

— L’annex del Reial decret llei 6/2024, de 5 de novembre.

— L’article 42 del Codi de Comerç.

Basant-se en les normes anteriors, l’ICAC, després de recordar-nos que no té competències per a interpretar aspectes d’índole mercantil diferents dels estrictament comptables, comenta que a tenint en compte el literal del citat apartat 3 observa el següent:

a) Que la suspensió de l’obligació de formular els comptes anuals consolidats fins al 30 de juny de 2025 s’aplica a les persones jurídiques el domicili social de les quals es trobi dins de la llista dels municipis afectats per la dana, recollit en l’annex del Reial decret llei 6/2024, de 5 de novembre, pel qual s’adopten mesures urgents de resposta davant els danys causats per la depressió aïllada en nivells alts (dana) en diferents municipis entre el 28 d’octubre i el 4 de novembre de 2024, i que el termini es reprèn per altres tres mesos comptadors des d’aquesta data.

b) Que, en el cas d’un grup de societats que hagi de formular comptes anuals consolidats, la normativa no especifica expressament si la suspensió també resultaria d’aplicació quan algunes de les societats dependents tenen el domicili als municipis afectats per la dana, però la societat dominant del grup, no.

Doncs bé, després d’aquestes constatacions i després de recordar-nos que, d’acord amb l’article 42 del Codi de Comerç, l’obligació de formular els comptes consolidats recau en la societat dominant del grup de societats, conclou que, si bé la literalitat de l’article 33 del Reial decret llei vincula la suspensió al domicili social de la persona jurídica obligada a formular els comptes anuals, tenint en compte el caràcter finalista de la norma sembla lògic entendre que en el cas esmentat en la consulta —en el qual algunes de les societats dependents que s’integren en el grup estan domiciliades als municipis recollits en l’esmentat annex del Reial decret llei 6/2024 i suposen components molt significatius en els referits comptes anuals consolidats— es pugui aplicar la suspensió per a la formulació dels comptes anuals consolidats.

A partir del 2026, empreses i autònoms hauran de generar les factures mitjançant sistemes informàtics certificats o el sistema gratuït VeriFactu de l’AEAT. Aquesta nova normativa vol garantir la transparència i impedir la manipulació de factures després de la seva emissió.

En aquest article t’expliquem quan entra en vigor, què exigeix la normativa, com aplicar-la correctament i quines sancions hi ha per l’incompliment.

• Quan entra en vigor la nova normativa de facturació?

La normativa de facturació entrarà en vigor de manera progressiva:

A partir de l’1 de gener de 2026, per a:

• Societats Limitades
• Societats Anònimes
• Societats Laborals
• Societats Civils
• Associacions
• Clubs Esportius
• Fundacions
• Juntes de Compensació
• Societats Agràries de Transformació
• Altres entitats mercantils que tributin per l’Impost de Societats

A partir de l’1 de juliol de 2026:

• Autònoms que realitzin una activitat econòmica (no inclou arrendaments d’immobles)
• No residents amb rendes a Espanya a través d’establiment permanent
• Comunitats de béns (exclou arrendaments d’immobles)
• Productors i comercialitzadors de sistemes informàtics

 

1. En què consisteix la nova normativa de facturació?

A partir del 2026, totes les factures hauran de generar-se mitjançant:

1. Un programa informàtic de facturació certificat que compleixi els requisits tècnics establerts per l’AEAT, o
2. El sistema VeriFactu gratuït que ofereix la mateixa AEAT.

L’objectiu és assegurar que les factures no puguin ser manipulades un cop emeses al client final.

2. Qui no està obligat a aplicar aquesta normativa?

• Autònoms que no desenvolupin activitat econòmica, com arrendadors d’immobles.
• Autònoms no obligats a emetre factures per operacions subjectes i exemptes (amb excepcions).
• Autònoms en règim especial del recàrrec d’equivalència, règim simplificat d’IRPF/IVA (mòduls) o REGAP.
• Societats acollides al SII (Subministrament Immediat d’Informació).

 Recorda: les factures simplificades (antics tiquets) també estan incloses.

3. És obligatori utilitzar el sistema VeriFactu?

No. Els contribuents poden escollir entre dues opcions per complir la normativa:

• Utilitzar un programa informàtic de facturació certificat. 

Aquest programari ha de garantir:

• Integritat, conservació, accessibilitat i traçabilitat de les factures.

• Inalterabilitat i capacitat d’enviament dels registres a l’AEAT.
• Compliment amb tots els requisits tècnics establerts per l’Agència Tributària.

El proveïdor del programari ha d’emetre un certificat de declaració responsable que acrediti el compliment de la normativa. Word i Excel no compleixen aquests requisits.

• Utilitzar el sistema VeriFactu de l’AEAT

És un sistema gratuït desenvolupat per l’AEAT que genera factures amb codi QR, que permet al receptor verificar-ne l’autenticitat. Les factures es poden descarregar directament des del sistema.

En el cas de factures simplificades, és obligatori disposar d’un programa informàtic certificat, ja que el sistema VeriFactu no permet emetre aquest tipus de factures.

4. Quins tipus de factures es poden emetre amb el sistema VeriFactu?

El sistema VeriFactu només permet emetre factures completes i dirigides a un sol destinatari.

No es poden emetre mitjançant VeriFactu:

• Factures amb més d’un destinatari.
• Factures simplificades (antics tiquets).

En aquests casos, cal utilitzar un programa informàtic acreditat.

5. Sancions per incompliment de la normativa de facturació 2026

L’AEAT ha aprovat sancions molt estrictes per garantir el compliment de la normativa:

Infracció	Tipus	Sanció
Tinença de sistemes no certificats	Greu	50.000 € per exercici
No emetre o conservar factures	Greu	2% de l’import de l’operació o 300 € si es desconeix l’import
Incomplir requisits de facturació	Greu	1% de l’import de les operacions afectades
Emissió de factures falses o falsejades	Molt greu	75% de l’import de les operacions

Si l’incompliment és substancial (afecta més del 20% de les operacions o impedeix a l’AEAT conèixer l’import real), la sanció pot arribar fins al 100% de l’import de les operacions.

Conclusions i recomanacions

Comprova si el teu programari de facturació compleix amb la normativa. Si no compleix amb la normativa, contacta amb el teu proveïdor de software perquè te l’actualitzin abans de l’entrada en vigor de la nova normativa. En cas contrari, pots optar pel sistema VeriFactu de l’AEAT.

Recorda que el termini màxim per adaptar-te és l’1 de gener o l’1 de juliol de 2026, segons la forma jurídica de cadascú.

I si necessites ajuda per implementar la nova normativa de facturació, des de Compta-1 t’assessorem i t’ajudem a implementar el sistema que millor s’adapti a la teva empresa o activitat professional.

📞 972 574 855
📥 c1b@compta-1.cat

El 26 de febrer de 2025, la Comissió Europea va adoptar un nou paquet òmnibus de propostes legislatives per simplificar les normes de la UE en matèria de sostenibilitat i inversions. Com a pas previ a la seva aprovació, s’estableix un nou calendari que endarrereix la transposició i l’aplicació de determinats requisits de presentació d’informació sobre sostenibilitat i de diligència deguda per part de les empreses.

El 26 de febrer de 2025, la Comissió Europea va comunicar l’adopció d’un nou paquet òmnibus de propostes legislatives per simplificar les normes de la UE en matèria de sostenibilitat i inversions. La Comissió té com a objectiu clar fer un esforç de simplificació sense precedents fins al final d’aquest mandat, i aconseguir almenys un 25% de reducció de les càrregues administratives, que, en el cas de les pimes, serà d’un mínim del 35%.

Aquest paquet òmnibus inclou:

– Una proposta de directiva que modifica la Directiva (UE) 2022/2464 del Parlament Europeu i del Consell de 14 de desembre de 2022, sobre informació corporativa en matèria de sostenibilitat (CSRD, en les sigles anglosaxones), i la Directiva (UE) 2024/1760 del Parlament Europeu i del Consell de 13 de juny de 2024 sobre diligència deguda de les empreses en matèria de sostenibilitat (CSDDD, en les sigles anglosaxones).

– Una proposta per a posposar l’aplicació de tots els requisits de presentació d’informes de sostenibilitat establerts per la CSRD per a empreses que han de presentar informes el 2026 i 2027 (les anomenades empreses de l’onada 2 i 3) i d’endarreriment del termini de transposició i la primera onada d’aplicació de la CSDDD per un any fins al 2028.

– Un projecte d’acte delegat que modifica els actes delegats sobre taxonomia.

– Proposta de reglament pel qual es modifica el Reglament sobre el mecanisme d’ajust en frontera de les emissions de carboni.

– Proposta de reglament pel qual es modifica el Reglament InvestEu.

Aquestes propostes reduiran la complexitat dels requisits de la UE per a totes les empreses, especialment en el cas de les pimes i de les petites empreses de mitjana capitalització, i centraran el marc regulador en les empreses més grans, que són les que probablement tenen un impacte més gran en el clima i el medi ambient, alhora que permetran a les empreses accedir a un finançament sostenible per a la seva transició neta. Destacaríem la reducció de l’àmbit de les empreses declarants. Així, els requisits de presentació d’informes de sostenibilitat només s’apliquen a grans empreses amb més de 1.000 empleats i un volum de negocis superior a 50 milions d’euros o un balanç total superior a 25 milions d’euros. Això vol dir que el nombre d’empreses incloses en l’àmbit d’aplicació es reduirà en aproximadament el 80%.

Les propostes legislatives es presentaran ara al Parlament Europeu i al Consell perquè siguin considerades i adoptades. Les modificacions en la directiva sobre informació corporativa en matèria de sostenibilitat, la directiva sobre diligència deguda de les empreses en matèria de sostenibilitat i el mecanisme d’ajust en frontera per carboni entraran en vigor una vegada que els colegisladors hagin arribat a un acord sobre les propostes, i després de la seva publicació en el Diari Oficial de la UE. La Comissió convida els colegisladors a tractar aquest paquet òmnibus de manera prioritària.

NOUS CALENDARIS: DIRECTIVA (UE) 2025/794

Com hem vist, entre les mesures proposades n’hi ha una per a posposar l’aplicació de tots els requisits de presentació d’informes de sostenibilitat establerts per la CSRD per a empreses que han de presentar informes el 2026 i 2027 (les anomenades empreses de l’onada 2 i 3) i d’endarreriment del termini de transposició i la primera onada d’aplicació de la CSDDD per un any fins al 2028. Doncs bé, ha estat la Directiva (UE) 2025/794 del Parlament europeu i del Consell del 14 d’abril de 2025 per la qual es modifiquen les directives (UE) 2022/2464 i (UE) 2024/1760 pel que fa a les dates a partir de les quals els Estats membres han d’aplicar determinats requisits de presentació d’informació sobre sostenibilitat i de diligència deguda per part de les empreses la que materialitza la posposició esmentada.

Així, el nou calendari per a l’obligatorietat de presentació d’informació sobre sostenibilitat per part de determinades empreses quedaria de la manera següent:

a) Exercicis que comencin a partir de l’1 de gener del 2024 (és a dir, amb publicació el 2025):

– Grans empreses que siguin EIP i que superin, en la data de tancament del balanç, el nombre mitjà de 500 empleats durant l’exercici.

– EIP que siguin societats matrius d’un grup gran i que superin en la data de tancament del balanç, de manera consolidada, el nombre mitjà de 500 empleats durant l’exercici.

És a dir, per a les empreses ja subjectes a la Directiva sobre divulgació d’informació no financera (NFRD) transposada per la Llei 11/2018.

b) Exercicis que comencin a partir de l’1 de gener de 2027 (és a dir, amb publicació el 2028):

– Grans empreses diferents de les de l’apartat a). És a dir, grans empreses que o bé no són entitats d’interès públic o, tot i ser EIP, el seu nombre mitjà d’empleats és igual o inferior a 500.

– Societats matrius d’un grup gran diferents de les de la lletra a) anterior. És a dir, de la societat matriu d’un grup gran que o bé no sigui EIP o bé, tot i ser EIP, de manera consolidada, el grup tingui 500 empleats o menys.

És a dir, per a les grans empreses no subjectes fins ara a la Directiva sobre divulgació d’informació no financera NFRD.

c) Exercicis que comencin a partir de l’1 de gener del 2028 (és a dir amb publicació el 2029):

– Pimes que siguin EIP i que no siguin microempreses. És a dir, pimes que cotitzin i que no siguin microempreses.

– Entitats de crèdit petites i no complexes tal com es defineixen en l’article 4, apartat 1, punt 145, del Reglament (UE) núm. 575/2013, sempre que siguin grans empreses en el sentit de l’article 3, apartat 4, de la Directiva 2013/34/UE o siguin petites i mitjanes empreses en el sentit de l’article 3, apartats 2 i 3 d’aquesta directiva, que siguin entitats d’interès públic, tal com es defineixen en l’article 2, punt 1, lletra a) d’aquesta directiva, i que no siguin microempreses tal com es defineixen en l’article 3, apartat 1 d’aquesta directiva,

– Les empreses d’assegurances captives tal com es defineixen en l’article 13, punt 2, de la Directiva 2009/138/CE del Parlament Europeu i del Consell i les empreses de reassegurances captives tal com es defineixen en l’article 13, punt 5 d’aquesta directiva, sempre que es tracti de grans empreses, en el sentit de l’article 3, apartat 4, de la Directiva 2013/34/UE, o de petites i mitjanes empreses, en el sentit de l’article 3, apartats 2 i 3, d’aquesta directiva, que siguin entitats d’interès públic tal com es defineixen en l’article 2, punt 1, lletra a), d’aquesta directiva i que no siguin microempreses tal com es defineixen en l’article 3, apartat 1, d’aquesta directiva.

d) Exercicis que comencin a partir de l’1 de gener de 2028 (és a dir, amb publicació el 2029): filials i sucursals d’empreses de tercers països (entesos aquests com aquells que no tinguin la consideració d’Estat membre ni que pertanyi a l’Espai Econòmic Europeu).

Diligència deguda de les empreses en matèria de sostenibilitat

Pel que fa a l’aplicació de la Directiva (UE) 2024/1760 del Parlament Europeu i del Consell, de 13 de juny de 2024, sobre diligència deguda de les empreses en matèria de sostenibilitat i per la qual es modifiquen la Directiva (UE) 2019/1937 i el Reglament (UE) 2023/2859:

a) S’endarrereix un any el termini perquè els Estats membres transposin la Directiva (UE) 2024/1760: abans, la data límit era el 26 de juliol de 2026; ara és el 26 de juliol de 2027.

b) S’ajornen les dates d’aplicació de les disposicions d’aquesta directiva de diligència deguda en matèria de sostenibilitat. Així, les noves dates d’aplicació són les següents:

– A partir del 26 de juliol de 2028, pel que fa a les empreses a què es refereix l’article 2, apartat 1, lletres a) i b) de la Directiva (UE) 2024/1760, constituïdes de conformitat amb la legislació de l’Estat membre i que tinguin més de 3.000 empleats de mitjana i hagin generat un volum de negocis mundial net superior a 900.000.000 EUR l’últim exercici anterior al 26 de juliol de 2028 per al qual s’hagin aprovat o s’haurien d’haver aprovat estats financers anuals, amb excepció de les disposicions necessàries per a donar compliment a l’article 16, que els Estats membres aplicaran a aquestes empreses durant els exercicis que comencin a partir de l’1 de gener de 2029.

– A partir del 26 de juliol de 2028, pel que fa a les empreses a què es refereix l’article 2, apartat 2, lletres a) i b) de la Directiva (UE) 2024/1760, constituïdes d’acord amb la legislació d’un tercer país i que hagin generat un volum de negocis net superior a 900.000.000 EUR a la Unió en l’exercici anterior a l’últim exercici anterior al 26 de juliol de 2028, amb excepció de les disposicions necessàries per a donar compliment a l’article 16, que els Estats membres aplicaran a aquestes empreses durant els exercicis que comencin a partir de l’1 de gener de 2029.

– A partir del 26 de juliol de 2029, pel que fa a totes les altres empreses a què es refereixen l’article 2, apartat 1, lletres a) i b), i l’article 2, apartat 2, lletres a) i b), i les empreses a què es refereixen l’article 2, apartat 1, lletra c), i l’article 2, apartat 2, lletra c), amb excepció de les disposicions necessàries per a donar compliment a l’article 16 de la Directiva (UE) 2024/1760, que els Estats membres aplicaran a aquestes empreses durant els exercicis que comencin a partir de l’1 de gener de 2030.

El dia 22 de gener de 2025 es van publicar a la pàgina web de l’ICAC 3 noves consultes de comptabilitat pertanyents al BOICAC 140, desembre 2024. Els temes tractats van ser: impost especial de gasos fluorats, cessió sense contraprestació d’un immoble per part d’una societat filial a favor de la seva societat matriu i càlcul del nombre mitjà de treballadors en una societat que participa en una unió temporal d’empreses (UTE).

El dia 22 de gener de 2025 es van publicar a la pàgina web de l’ICAC 3 noves consultes de comptabilitat pertanyents al BOICAC 140, desembre 2024. A continuació n’oferim el resum:

BOICAC Núm. 140/2024 Consulta 1: Sobre el tractament comptable de l’impost especial de gasos fluorats després de la modificació aprovada l’any 2022

En concret, la consulta versa sobre el tractament comptable de l’impost sobre gasos fluorats, segons la redacció introduïda per la Llei 14/2022, de 8 de juliol en una empresa dedicada a la reparació, el manteniment, el muntatge i la venda d’equips per a la refrigeració, la climatització, etc., que compra i ven gas refrigerant gravat per aquest impost.

Per respondre a la consulta, l’ICAC acudeix a la normativa següent:

1. Impost sobre gasos fluorats d’efecte d’hivernacle:

— Als articles 5. sis i 5. nou de la Llei 16/2013, de 29 d’octubre, per la qual s’estableixen determinades mesures en matèria de fiscalitat mediambiental i s’adopten altres mesures tributàries i financeres.

— A la Llei 14/2022, de 8 de juliol, de modificació de la Llei 19/2013, de 9 de desembre, de transparència, accés a la informació pública i bon govern, amb la finalitat de regular les estadístiques de les microempreses, petites i mitjanes empreses (pimes) en la contractació pública.

2. Registre comptable de l’impost:

— A la Norma de registre i valoració (NRV) 12a Impost sobre el valor afegit (IVA), impost general indirecte canari (IGIC) i altres impostos indirectes inclosa en la segona part del Pla General de Comptabilitat (PGC), aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.

— A l’apartat 4 de l’article 34. Criteris de presentació en el compte de pèrdues i guanys de la Resolució de 10 de febrer de 2021, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la qual es dicten normes de registre, valoració i elaboració dels comptes anuals per al reconeixement d’ingressos pel lliurament de béns i la prestació de serveis.

— A la consulta 2 del BOICAC número 98, de juny de 2014, sobre la comptabilització de l’impost sobre gasos fluorats d’efecte d’hivernacle regulat en la Llei 16/2013, de 29 d’octubre, per la qual s’estableixen determinades mesures en matèria de fiscalitat mediambiental i s’adopten altres mesures tributàries i financeres.

L’ICAC ens recorda que la Llei 14/2022, de 8 de juliol, va modificar la configuració de l’impost sobre els gasos fluorats d’efecte d’hivernacle:

a) Abans de la Llei 14/2022: L’impost, d’acord amb la seva regulació, era un tribut que gravava, en fase única, el consum de gasos fluorats i que a més havia de repercutir el contribuent —fabricants, importadors o adquirents intracomunitaris de gasos fluorats d’efecte d’hivernacle i els empresaris revenedors que facin les vendes o els lliuraments o les operacions d’autoconsum subjectes a l’impost— en la factura, de manera separada de la resta dels conceptes que comprèn. En particular, d’acord amb la redacció original de la Llei 16/2013, el fet imposable era la «primera venda o lliurament dels gasos fluorats d’efecte d’hivernacle després de la seva producció, importació o adquisició intracomunitària».

A partir d’aquesta configuració, l’ICAC, mitjançant la consulta 2 del BOICAC 98, de juny de 2014, va establir que l’impost sobre gasos fluorats d’efecte d’hivernacle repercutit no formava part dels ingressos de l’empresa i s’excloïa de la xifra de negocis.

b) Després de la Llei 14/2022: l’impost es constitueix com un tribut de naturalesa indirecta que recau sobre l’ús d’aquests gasos en territori espanyol i no sobre el seu consum, com assenyalava la redacció anterior de la Llei 16/2013. Ara, la persona o entitat autoritzada perquè se li apliqui, en les adquisicions de gasos objecte de l’impost, el règim de diferiment que disposa l’apartat nou 4 de l’article 5 de la llei de l’impost se l’identifica amb el terme «emmagatzemador de gasos fluorats». En virtut d’aquest règim de diferiment, quan després de la fabricació dels gasos objecte de l’impost aquests es lliurin o es posin a disposició d’un emmagatzemador autoritzat, o quan el fabricant, l’importador o l’adquirent intracomunitari tingui la condició d’emmagatzemador, la meritació de l’impost es produeix en el moment en què l’«emmagatzemador de gasos fluorats» faci el lliurament o la posada a la disposició dels gasos adquirits a qui no detingui aquesta condició o quan els utilitzi. Perquè aquest diferiment de la meritació de l’impost resulti aplicable, l’«emmagatzemador de gasos fluorats» ha d’acreditar aquesta condició davant el venedor, o davant la duana d’importació, aportant l’autorització corresponent de l’oficina gestora. Finalment, a diferència de la regulació anterior, la llei ja no disposa que l’impost hagi de ser objecte de repercussió.

Doncs bé, vist tot això, l’ICAC interpreta que la qualificació comptable de l’impost després de la reforma de l’any 2022 és la d’una despesa tributària, sense que sigui procedent, per tant, reduir els ingressos de la societat en aquest import. Per això, el criteri que preveu la consulta 2 del BOICAC núm. 98 per a l’exclusió de la xifra de negocis de l’import que es repercutia per aquest impost ja no resulta d’aplicació.

BOICAC Núm. 140/2024 Consulta 2: Sobre la cessió sense contraprestació d’un immoble per part d’una societat filial a favor de la seva societat matriu

En concret, la consulta versa sobre el tractament comptable de l’operació, d’acord amb el Pla General de Comptabilitat, sota el supòsit que les activitats desenvolupades per les dues entitats tenen fins lucratius, tant per a la societat dominant (societat A) com per a la societat dependent (societat B) d’un grup, tenint en compte que la cessió sense contraprestació de l’immoble es fa —de manera irrevocable— per un període molt inferior a la vida útil de l’actiu i que, un cop finalitzat aquest període, la societat A ha de reintegrar l’actiu a la societat B.

Per respondre a la consulta l’ICAC acudeix a la normativa següent:

— A l’article 34.2 del Codi de Comerç.

— A l’apartat 1. Abast i regla general de la NRV 21a Operacions entre empreses del grup, del Pla General de Comptabilitat (PGC), aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.

— A l’article 31. La comptabilització de l’aplicació del resultat en el soci de la Resolució de 5 de març de 2019, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la qual es desenvolupen els criteris de presentació dels instruments financers i altres aspectes comptables relacionats amb la regulació mercantil de les societats de capital.

Basant-se en tot això, l’ICAC conclou que, atenent el seu fons, l’operació objecte de consulta es correspon, en substància, amb l’arrendament operatiu sense contraprestació d’un immoble entre empreses del grup que es troba sota l’abast de la regla general de la norma de registre i valoració (NRV) 21a Operacions entre empreses del grup. Així, el tractament comptable serà el següent:

a) Societat B dependent (arrendadora): En les circumstàncies descrites, i sense que hi hagi evidència que acrediti una causa diferent d’una operació de distribució al soci, la condonació del compte que ha de cobrar l’entitat B s’ha de registrar en la data d’inici de l’arrendament sense contraprestació amb càrrec a reserves per un import equivalent al seu valor raonable, amb abonament a comptes d’ajustos de periodificació a curt i llarg termini ateses les dates en què tingui lloc el reconeixement dels ingressos per arrendament.

b) Societat A dominant (arrendatària): Des de la perspectiva de la societat dominant, la condonació de l’import per pagar en virtut de l’arrendament es registrarà, igualment pel seu valor raonable, com una operació de distribució de dividends o recuperació de la inversió d’acord amb els criteris establerts a l’article 31. La comptabilització de l’aplicació del resultat en el soci, de la Resolució de 5 de març de 2019, de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes, per la qual es desenvolupen els criteris de presentació dels instruments financers i altres aspectes comptables relacionats amb la regulació mercantil de les societats de capital.

Així mateix, per simetria amb la comptabilitat de l’arrendador, la contrapartida de la distribució o recuperació de la inversió es registrarà amb càrrec a comptes d’ajustos per periodificació a curt i llarg termini que es considerin oportunes en aplicació de les Normes d’Elaboració dels Comptes Anuals continguts en la tercera part del PGC.

BOICAC Núm. 140/2024 Consulta 3: Sobre el càlcul del nombre mitjà de treballadors en una societat que participa en una unió temporal d’empreses (UTE)

En concret, la consulta tracta sobre com cal fer el càlcul del nombre mitjà de treballadors en una societat que participa en una UTE, en la mesura en què aquest nombre té rellevància des d’un punt de vista econòmic per a determinar la dimensió de l’empresa, ja que és un dels conceptes que la nostra legislació mercantil preveu com a determinant del compliment de determinades obligacions, relatives a la confecció dels models dels comptes anuals, al seu sotmetiment a l’auditoria de comptes i a l’elaboració de l’estat d’informació no financera.

Per fonamentar la resposta, l’ICAC acudeix a la normativa següent:

— Nombre mitjà de treballadors: A la NECA 12a Nombre mitjà de treballadors del Pla General de Comptabilitat (PGC), aprovat per Reial decret 1514/2007 de 16 de novembre.

— Concepte d’UTE: Article 7 de la Llei 18/1982, de 26 de maig, sobre règim fiscal d’agrupacions i unions temporals d’empreses i de les societats de desenvolupament industrial regional.

— Integració de les operacions realitzades per una UTE en la comptabilitat dels partícips: A l’apartat 2.1. Explotacions i actius controlats de manera conjunta de la NRV 20a. Negocis conjunts del PGC.

Basant-se en aquesta normativa, ens recorda que el partícip, després d’integrar els saldos de l’UTE, haurà d’efectuar l’eliminació d’aquelles operacions fetes entre el partícip i l’UTE de tal manera que, al tancament de l’exercici econòmic del partícip, figurin degudament registrats i presentats en els seus comptes anuals tots els actius, passius, ingressos i despeses en la proporció que li correspongui. Doncs bé, l’ICAC considera que, a l’hora de fer el càlcul del nombre mitjà de treballadors, és raonable aplicar analògicament el mateix criteri i, per tant:

— L’empresa que participi en una UTE haurà de computar com a treballadors d’aquesta empresa els treballadors de l’UTE en la proporció que li correspongui, tenint en compte les activitats que es portin a terme.

— Tret d’una evidència millor, l’empresa partícip tindrà en compte el percentatge de participació en els actius nets de l’UTE.

El dia 18 d’octubre de 2024 es van publicar a la pàgina web de l’ICAC tres noves consultes de comptabilitat pertanyents al BOICAC 139, setembre 2024.

BOICAC Núm. 139/2024 Consulta 1: Sobre el tractament comptable de l’import abonat per una societat a una altra per la cessió d’un contracte públic d’obra amb una administració pública.

En concret es tracta del cas que, amb l’aprovació prèvia de l’Administració contractant, la societat A cedeix la seva posició de contractista a una altra societat mercantil constructora, la societat B, sense cap vincle, a canvi d’un preu que és fix i que no depèn en absolut d’esdeveniments posteriors a la cessió. L’obra executada per la societat A la cobrarà aquesta íntegrament i la societat B s’encarregarà d’executar la resta de l’obra. Amb la cessió del contracte, la societat A perd tota possibilitat d’intervenció i/o control en l’evolució futura de l’obra. L’adquisició es fa per mitjà d’un establiment permanent que la societat B té al país estranger on es fa l’obra, i la qüestió concreta que es planteja és el tractament, per part de B, de la quantitat que ha satisfet a la societat A per la cessió del contracte.

Per respondre a la consulta, l’ICAC acudeix a la normativa següent:

— Costos incrementals de l’obtenció d’un contracte: L’article 21. Costos incrementals de l’obtenció d’un contracte de la RICAC de 10 de febrer de 2021, per la qual es dicten normes de registre, valoració i elaboració dels comptes anuals per al reconeixement d’ingressos pel lliurament de benes i la prestació de serveis.

— Reconeixement d’un immobilitza intangible: La Norma de registre i valoració (NRV) 5a Immobilitzat intangible inclosa en la segon part del Pla General de Comptabilitat (PGC), aprovat pel Reial Decret 1514/2007, de 16 de novembre, desenvolupada per la RICAC de 28 de maig de 2013, per la qual es dicten normes de registre, valoració i informació per incloure en la memòria de l’immobilitzat intangible.

Doncs bé, basant-se en el que estableixen aquestes normes, l’ICAC conclou que la societat B ha de registrar l’import abonat per la cessió del contracte per la societat A d’alguna de les maneres següents:

— Immobilitzat intangible (NRV 5a PGC): Activat com un immobilitzat intangible si compleix la definició d’actiu i els criteris de registre o reconeixement comptable inclosos en el MCC de la primera part del PGC, i alhora compleix el criteri d’identificabilitat que es conté en la NRV 5a Immobilitzat intangible del PGC.

— Despesa periodificable (Art. 21 RICAC 10/02/2021): En cas contrari, el desemborsament incorregut s’ha de registrar com una despesa periodificable que s’ha de presentar en la partida 7. Altres despeses d’explotació, subpartida d) Altres despeses de gestió corrent del model normal del compte de pèrdues i guanys, o en la partida 7. Altres despeses d’explotació del model abreujat, segons les característiques del contracte i la transferència al client dels bens o serveis.

BOICAC Núm. 139/2024 Consulta 2: Sobre el tipus de gravamen que cal aplicar a una empresa en el reconeixement d’un crèdit fiscal quan el seu import net de la xifra de negocis en l’exercici 2022 no va superar el milió d’euros i en l’any 2023 ha tingut pèrdues.

Per respondre a la qüestió, l’ICAC acudeix a la normativa següent:

a) Registre d’un actiu per impost diferit: Pel que fa a la possibilitat i a la manera de registrar i valorar un actiu per impost diferit pel dret a compensar pèrdues fiscals en exercicis posteriors, ens remet a les disposicions següents:

— Apartat 2.3. Actius per impost diferit i apartat 3. Valoració dels actius i passius per impost corrent i diferit de la NRV 13a Impostos sobre beneficis, continguda en la segona part del Pla General de Comptabilitat (PGC), aprovat pel Reial Decret 1514/2007, de 16 de novembre.

— Article 5. Reconeixement d’actius per impost diferit de la RICAC de 9 de febrer de 2016 per la qual es desenvolupen les normes de registre, valoració i elaboració dels comptes anuals per a la comptabilització de l’impost sobre beneficis.

b) Tipus de gravamen aplicables vigents: L’article 29 de la Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l’impost sobre societats, segons la redacció donada per l’article 68 de la Llei 31/2022, de 23 de desembre, de pressupostos generals de l’Estat per al 2023, el tipus general de gravamen per als contribuents de l’impost és el 25 per cent, excepte per a les entitats que tinguin un import net de la xifra de negocis del període impositiu immediat anterior inferior a 1 milió d’euros, que serà del 23 per cent.

Doncs bé, basant-se en això, l’ICAC conclou que, al tancament de l’exercici, l’empresa haurà de fer servir en el càlcul de l’actiu per impost diferit el tipus de gravamen esperat en el moment de la seva reversió, que, excepte prova en contra, es presumirà que és del 23 per 100, sempre que en el mateix exercici en què s’hagin generat les pèrdues fiscals l’import net de la xifra de negocis tampoc hagi superat el llindar d’1 milió d’euros.

Tot això, sense perjudici que si es produeix una modificació de la situació econòmica de l’empresa, en el sentit que més endavant es prevegi un import net de la xifra de negocis superior a 1 milió d’euros, s’hagi de revisar la valoració del crèdit fiscal.

BOICAC Núm. 139/2024 Consulta 3: Sobre el registre comptable dels ingressos generats per una empresa dedicada al desenvolupament de projectes de R+D+I.

En concret la consulta versa sobre una empresa que té com a activitat principal el desenvolupament de projectes de R+D+I. Aquests projectes, registrats com a immobilitzat intangible, es desenvolupen específicament per a cada client i s’adeqüen a les seves necessitats específiques. Posteriorment es procedeix a vendre els productes resultants del projecte al client respectiu. En la consulta també s’indica que generalment es lliura el producte al client i el seu cobrament es produeix en una data posterior. La consultant pregunta sobre el tractament de les operacions descrites.

Per fonamentar la resposta, l’ICAC acudeix a la normativa següent:

a) Pel que fa al principi general que l’ingrés pel desenvolupament de l’activitat s’ha de registrar quan tingui lloc la transferència del control dels bens o serveis compromesos amb els clients, a la NRV 14a. Ingressos per vendes i prestació de serveis del PGC.

b) Pel que fa al desenvolupament d’aquest principi general, que estableix quan s’ha d’entendre complert el compromís amb el client, en un moment determinat o al llarg del temps, als següents articles de la Resolució de 10 de febrer de 2021 de l’ICAC, per la qual es dicten normes de registre, valoració i elaboració dels comptes anuals per al reconeixement d’ingressos pel lliurament de béns i la prestació de serveis (RICAC d’ingressos):

— Article 8. Criteris de compliment de l’obligació.

— Article 9. Compliment al llarg del temps.

— Article 10. Indicadors de compliment en un moment del temps.

— Article 11. Mesurament del grau d’avanç.

c) Pel que fa a l’acumulació de costos fins al compliment del compromís, a la Resolució de 14 de abril de 2015, de l’ICAC, per la qual s’estableixen criteris per a determinar el cost de producció .

Doncs bé, basant-se en la reglamentació esmentada, l’ICAC conclou que:

1r Bestretes: mentre no s’hagi transferit el control del bé o del servei al client i, per tant, no es pugui reconèixer l’ingrés, les quantitats facturades i rebudes per l’empresa s’han de registrar com a bestretes de clients.

2n Moment del compliment del compromís amb el client:

— Compliment al llarg del temps: en el cas que l’obligació es compleixi al llarg del temps, com sembla que es dedueix de la informació facilitada en la consulta, els ingressos s’han de registrar segons el grau d’avanç per al mesurament del qual cal seguir els criteris que estableix l’article 11 de la RICAC d’ingressos.

— Compliment en un moment determinat: en cas contrari, si l’obligació es compleix en un moment determinat, els costos incorreguts en l’elaboració del bé o servei s’han de reconèixer com a existències d’acord amb els criteris de la RICAC de 14 d’abril de 2015, per la qual s’estableixen criteris per a determinar el cost de producció.

Les cinc consultes de comptabilitat pertanyents al BOICAC núm. 137 tracten sobre la cessió a títol gratuït d’un immoble a un ajuntament per part d’una entitat mercantil, les despeses derivades d’homologacions i certificacions de productes, el registre comptable de l’impost turístic balear, la classificació en els comptes anuals d’una societat hòlding de les variacions de valor raonable d’instruments financers, i la transmissió d’una participació en la qual es rep una contraprestació fixa i una altra de variable.

Tot seguit, oferim un resum de les cinc consultes, publicades el 17 d’abril de 2024 a la pàgina web de l’ICAC, pertanyents al BOICAC núm. 137, d’abril de 2024.

Consulta 1 del BOICAC núm. 137/2024 sobre la cessió a títol gratuït d’un immoble a un ajuntament per part d’una entitat mercantil

La consulta tracta sobre una entitat mercantil que ha cedit a títol gratuït una finca rústica amb determinades construccions, valorada en 1,5 milions d’euros. Aquesta entitat és un mitjà propi d’un ajuntament que només presta serveis a un únic accionista (l’ajuntament). La cessió es fa per un període inferior a la vida útil de l’actiu i, un cop finalitzat el període, l’ajuntament ha de reintegrar l’actiu a la cedent.

Concretament, la qüestió és si l’entitat cedent pot aplicar de manera subsidiària el Pla general de comptabilitat a les entitats sense finalitats lucratives, per bé que no sigui el seu marc d’informació financera de referència, i registrar una despesa en el compte de resultats en el moment de la formalització de la cessió, en el sentit que indica aquest pla: «Si la cessió es fa per un període inferior a la vida útil de l’immobilitzat, la despesa s’ha de reconèixer per un import equivalent al valor en llibres del dret cedit, fent servir com a contrapartida un compte compensador de l’immobilitzat. Per al cas d’actius amortitzables, el saldo del compte compensador s’ha de reclassificar al de l’amortització acumulada durant el termini de la cessió, a mesura que es produeixi la depreciació sistemàtica de l’actiu».

Doncs bé, l’ICAC, després de recordar-nos que l’article 34.2 del Codi de Comerç estableix que en la comptabilització de les operacions no només s’ha de tenir en compte la realitat econòmica, sinó també la seva forma jurídica, respon que si la cessió del dret d’ús és de caràcter irrevocable i incondicional per un període de temps superior a l’any, s’hi podria aplicar el que es disposa en la consulta 4 del BOICAC núm. 79/2009 sobre el tractament comptable de la condonació de crèdits/dèbits entre empreses del mateix grup.

En conseqüència, el tractament comptable de l’operació es regularia en la norma de registre i valoració NRV 18a Subvencions, donacions i llegats rebuts del Pla general de comptabilitat del PGC. En particular, s’hi podria aplicar la solució comptable que es regula en la NRV 18a 2 per a les operacions entre soci i societat, quan l’import acordat difereixi del valor raonable. En definitiva, la realitat econòmica en aquesta mena de transaccions, tal com precisa el PGC per al supòsit dominant-dependent, és una operació de distribució/recuperació.

Per tant:

Per a determinar el valor en llibres del dret cedit, s’hi pot aplicar la proporció resultant de la relació entre el valor raonable del dret d’ús cedit i el valor raonable total de l’actiu en qüestió.

Consulta 2 del BOICAC núm. 137/2024 sobre les despeses derivades d’homologacions i certificacions de productes

Concretament, la consulta planteja si les despeses destinades a homologacions –per a vendre productes d’acord amb una homologació determinada– i a certificacions (estudis per a l’acreditació de determinades especificacions) es poden activar o, en cas que es considerin com una despesa, si es poden periodificar en diversos exercicis.

Per respondre a la consulta, i tenint en compte la semblança amb el supòsit, l’ICAC es basa en la seva opinió sobre el registre de despeses ocasionades per una empresa per a l’obtenció del sistema de qualitat ISO, publicada en el CICAC 2 del BOICAC 46, de juny de 2001. D’aquesta manera:

Així mateix, s’haurien de comptabilitzar les despeses, si suposen la renovació, l’ampliació o la millora dels actius immobilitzats ja existents, tenint en compte, a fi de comptabilitzar-les, els criteris que es recullen en l’esmentat PGC i en la RICAC, d’1 de març de 2013, per la qual es dicten normes de registre i valoració de l’immobilitzat material i de les inversions immobiliàries.

Consulta 3 del BOICAC núm. 137/2024 sobre el registre comptable de l’impost turístic balear

En concret, es tracta d’una societat immobiliària de renda vacacional que cobra als hostes l’impost turístic (IVA inclòs) i, en el període següent, paga l’impost a Hisenda. La qüestió que es planteja és si el cobrament i la comptabilització de l’impost s’ha de declarar com un ingrés propi o com un cobrament per compte d’Hisenda.

L’ICAC, després de recordar-nos el que estableix la Llei 2/2016, de 30 de març, de l’impost sobre estades turístiques a les Illes Balears i articles 4, 6, 11 i 14 sobre mesures d’impuls del turisme sostenible, es basa en les normes següents per fonamentar la resposta:

Basant-se en la normativa anterior, l’ICAC conclou que, a aquest efecte, la societat immobiliària podrà crear un subcompte dins del grup 47. Administracions Públiques i, concretament, del compte 475. Hisenda Pública, creditora per conceptes fiscals, que reflecteixi adequadament l’operació.

Consulta 4 del BOICAC núm. 137/2024 sobre la classificació en els comptes anuals d’una societat hòlding de les variacions de valor raonable d’instruments financers

La consultant és una societat hòlding amb aquestes característiques:

a) La major part de l’actiu que posseeix correspon a participacions en societats del grup, associades i altres inversions en les quals manté més del 5% del capital.

b) Té una cartera de fons, classificada a curt termini com a mantinguda, per a negociar dins de la cartera de valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys, incloent en la seva comptabilitat, al tancament de cada exercici, els ajustos de valor raonable per les variacions de valor d’aquests actius mantinguts per a negociar.

Després de referir-se a l’apartat 10 de l’article 34. Criteris de presentació en el compte de pèrdues i guanys de la RICAC, de 10/02/2021, d’ingressos i la CICAC 2 del BOICAC núm. 79, de setembre de 2009, sobre la classificació comptable dels ingressos i despeses d’una societat hòlding que aplica el PGC 2007, el consultant pregunta si els canvis en el valor raonable dels actius financers mantinguts per a negociar, imputats en el compte de pèrdues i guanys d’una societat hòlding, formen part de la seva xifra de negocis o bé formen part d’un component diferent dins del marge d’explotació.

Doncs bé, per fonamentar la resposta, l’ICAC es basa la citada RICAC de 10/02/2021 d’ingressos. En concret:

Basant-se la norma anterior, l’ICAC conclou que els únics ingressos de caràcter financer que s’han de presentar en l’import net de la xifra de negocis d’una societat hòlding són els dividends i els cupons i els interessos reportats, procedents del finançament concedit a les societats esmentades en l’article 34.10. Per tant, els canvis en el valor raonable dels actius financers mantinguts per a negociar imputats en el compte de pèrdues i guanys no formen part de la xifra de negocis de la societat hòlding.

Consulta 5 del BOICAC núm. 137/2024 sobre la transmissió d’una participació en la qual es rep una contraprestació fixa i una altra de variable

La consulta tracta sobre una entitat que posseeix el 50% de les participacions d’una altra societat B, que ha venut a un tercer el 37,5% de la participació, i en la quals els venedors conserven el 12,5% de la inversió i un representant en el consell, per bé que sense poder de decisió ni cap influència.

Entre les clàusules de la compravenda hi ha una clàusula «earn out», segons la qual en el termini de tres anys es podria rebre una quantitat addicional al preu que ja s’hagi cobrat, en funció dels resultats obtinguts i d’altres ràtios.

Pel que fa a la clàusula «earn out» des del punt de vista del venedor, el consultant pregunta:

a) Si s’ha de qualificar com un actiu contingent del qual únicament caldria informar en la memòria.

b) Quin hauria de ser el tractament comptable en el cas que, al final del tercer exercici, es donin les condicions establertes i s’obtingui un import més elevat per la venda d’aquestes accions.

Per fonamentar la resposta, l’ICAC es basa en la normativa següent:

Abans d’arribar a les conclusions, l’ICAC fa les consideracions següents:

La clàusula «earn out» a què fa referència el consultant s’ha de qualificar com una contraprestació contingent que s’incorpora al patrimoni del venedor en la data en què es produeix la baixa de les participacions. A més a més, si considerem que hi ha un dret contractual a rebre efectiu, l’element esmentat compleix la definició d’actiu financer.

Doncs bé, basant-se en la normativa anterior, l’ICAC conclou que:

1r. Si el valor raonable es pot estimar de manera fiable: en el moment inicial, l’actiu per contraprestació contingent s’ha de valorar pel seu valor raonable, fet que originarà un increment del guany o una reducció de la pèrdua derivada de la baixa de les participacions que s’ha de mostrar, per naturalesa, en el compte de pèrdues i guanys. Després d’aquesta data, aquest actiu també s’ha de considerar com un valor raonable i s’ha de registrar qualsevol guany o pèrdua en el compte de pèrdues i guanys. En concret, la variació de valor s’ha de mostrar en la lletra a) Valor raonable amb canvis en pèrdues i guanys, de la partida 14. Variació de valor raonable en instruments financers del model normal de compte de pèrdues i guanys.

2n. Si el valor raonable no es pot estimar de manera fiable: ara bé, si el valor raonable no es pogués estimar de manera fiable, la contraprestació contingent s’hauria de classificar com un actiu valorat al cost, segons el que es disposa en la NRV 9.2.4 f): «En tot cas, s’inclouen en aquesta categoria de valoració:… f) Qualsevol altre actiu financer que inicialment era procedent classificar en la cartera de valor».

En aquest escenari, el registre de la renda derivada del tram contingent de la contraprestació s’ha de reconèixer en el moment en què es pugui mesurar amb fiabilitat. Si aquesta circumstància no es produeix fins que no es resolgui la incertesa, el guany s’ha de registrar en el compte de pèrdues i guanys d’aquest exercici en la lletra b) Resultats per alienacions i altres de la partida 16. Deteriorament i resultat per alienacions d’instruments financers del model normal de compte de pèrdues i guanys.

Les quatre consultes de comptabilitat publicades al BOICAC 135 aborden el tractament comptable aplicable a una aportació que rep una empresa pública; la informació que s’ha d’incloure en els comptes anuals del 2022 de la bonificació extraordinària i temporal del preu final de determinats productes energètics, aprovada pel Reial decret llei 6/2022; la formulació de l’estat d’informació no financera en el cas de les societats cooperatives, i el tractament comptable de les condonacions de deutes que efectuen els fundadors o els patrons de les fundacions.

Tot seguit, oferim el resum de les quatre consultes comptables publicades a la pàgina web de l’ICAC, pertanyents al BOICAC 135.

Consulta 1. BOICAC núm 135/2023. Sobre el tractament comptable aplicable a una aportació que rep una empresa pública

La consulta tracta sobre una societat anònima pública dependent d’una entitat local que ha rebut una aportació per a una activitat considerada d’interès públic. Aquesta aportació, destinada al finançament d’un projecte d’inversió que s’executa en diversos exercicis, s’ha registrat a l’inici com a subvenció reintegrable.

La qüestió que s’hi planteja fa referència al traspàs de la subvenció com no reintegrable: si s’ha de fer a mesura que avança l’execució de les inversions que es financen o bé en l’exercici en què acabin les obres.

Doncs bé, per respondre a aquesta qüestió, l’ICAC es basa en la normativa següent:

— NRV 18a Subvencions, donacions i llegats rebuts. L’apartat 1. Subvencions, donacions i llegats atorgats per tercers diferents dels socis, i l’apartat 2. Subvencions, donacions i llegats atorgats per socis o propietaris de la norma de registre i valoració (NRV) 18a del Pla general de comptabilitat (PGC), aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.

— Ordre EHA/733/2010, de 25 de març. L’apartat 1 de la norma sisena i disposició addicional única de l’Ordre EHA/733/2010, de 25 de març, per la qual s’aproven aspectes comptables d’empreses públiques que operen en determinades circumstàncies.

L’apartat 1 de la norma sisena d’aquesta ordre regula els supòsits en què s’aplica l’apartat 1 de la NRV 18a del PGC la comptabilització de les subvencions que rebin les empreses públiques de l’entitat pública dominant per a finançar activitats d’interès públic general. L’ICAC aclareix que han de complir els requisits exigits en l’ordre per a poder aplicar l’apartat 1 de la NRV 18a esmentat, atès que, si no es compleixen, les aportacions s’haurien de tractar com a fons propis.

Així doncs, l’ICAC explica el següent:

— Reconeixement de la subvenció. Pel que fa al reconeixement de la subvenció, l’ICAC ens recorda que l’apartat 1 de la NRV 18a del PGC indica que, en la mesura que la subvenció compleixi els requisits perquè es consideri no reintegrable, s’ha de registrar en el patrimoni net de l’empresa, neta de l’efecte impositiu. Si no és així, tal com estableix aquesta norma, s’ha de registrar com un passiu fins que adquireixi la condició de no reintegrable. En tots dos supòsits, el registre comptable s’haurà de fer en el moment que es produeixi l’acord de concessió de la subvenció, amb independència que el cobrament es materialitzi en exercicis posteriors, sempre que el dret de l’empresa enfront de l’entitat concedent compleixi els criteris per a reconèixer un actiu, regulats en el marc conceptual de la comptabilitat.

— Integrable/no reintegrable. Quant a la qualificació «no reintegrable» de la subvenció, l’ICAC es basa en la disposició addicional única de l’Ordre EHA/733/2010, de 25 de març, que ha regulat amb un abast general, és a dir, aplicable a tot els tipus d’empresa, els criteris per a qualificar una subvenció com a no reintegrable. Del que s’exposa en aquesta disposició addicional única, l’ICAC conclou que cal tenir en compte, a la data de la formulació dels comptes anuals, si la societat ha dut a terme, totalment o parcialment, l’actuació concreta exigida per a la concessió de la subvenció. Si l’execució ha estat parcial, la subvenció es qualificarà com a no reintegrable en proporció a l’execució que s’hagi efectuat, sempre que no hi hagi dubtes que l’empresa complirà les obligacions establertes en l’acord d’atorgament.

Consulta 2. BOICAC núm 135/2023. Sobre la informació que s’ha d’incloure en els comptes anuals del 2022 de la bonificació extraordinària i temporal del preu final de determinats productes energètics, aprovada pel Reial decret llei 6/2022, de 29 de març

En concret, la consulta tracta sobre la informació que s’ha d’incloure en la memòria per la subvenció al gasoil.

En primer lloc, l’ICAC ens recorda que la interpretació del tractament comptable de la bonificació extraordinària i temporal en el preu de venda al públic de determinats productes energètics i additius es va publicar en la consulta 4 del BOICAC 129, de març de 2022, que al·ludia, d’altra banda, a la consulta 5 del BOICAC 94 i a la consulta 1 del BOICAC 122. En aquella consulta es va establir que, pel que fa al beneficiari o consumidor final, des del punt de vista comptable:

— La bonificació que es fa efectiva per mitjà d’una reducció del preu del producte té naturalesa de subvenció.

— Tanmateix, es pot admetre que aquest import minori la despesa ocasionada per aquest concepte, sempre que, d’acord amb el principi d’importància relativa, la variació que ocasioni aquest registre comptable sigui poc significativa.

Doncs bé, després de fer un repàs de les regles que imposa el PGC sobre les partides del balanç i del compte de pèrdues i guanys en què han d’aparèixer aquestes subvencions, i sobre com se n’ha d’informar en la memòria, l’ICAC conclou que:

a) La bonificació dels 20 cèntims en la gasolina rep el tractament comptable de subvenció i, per això, se n’ha d’informar en els comptes anuals pels imports en què s’hagi beneficiat. Vegeu:

— Nota 18. Subvencions, donacions i llegats del model normal de memòria del PGC.

— Nota 10. Una altra informació, apartat 3, del model abreujat del PGC i del model PGC per a pimes.

b) No obstant això, segons l’aplicació del principi d’importància relativa, en la mesura que aquesta bonificació es consideri un import menor de la despesa ocasionada en l’adquisició de la gasolina, no caldrà aportar informació addicional sobre aquest concepte en els comptes anuals.

Consulta 3. BOICAC núm 135/2023. Sobre la formulació de l’estat d’informació no financera en el cas de les societats cooperatives

Per respondre a aquesta consulta, l’ICAC es basa en el seu pronunciament sobre la formulació de l’estat d’informació no financera (EINF) en el cas d’una societat cooperativa agrària, publicat en la consulta 2 del BOICAC 133, de març de 2023. En aquesta consulta, l’ICAC ens recordava que ja s’havia pronunciat sobre aquesta qüestió en la pregunta 4 de la Guia informativa sobre l’aplicació de la Llei 11/2018, de 28 de desembre, que està publicada a la seva pàgina web. Aquesta és la pregunta 4 i la resposta corresponent:

«4. Les obligacions de la llei són exigibles a les entitats diferents de les entitats mercantils?

Les obligacions de la Llei 11/2018, de 28 de desembre, són exigibles a les entitats subjectes al TRLSC i al Codi de comerç:

D’una banda, el TRLSC inclou les societats de capital en el seu àmbit d’aplicació; és a dir, les societats anònimes, limitades i comanditàries per accions que compleixin els paràmetres fixats en la llei.

D’altra banda, el Codi de comerç fa referència a les societats que formulin comptes consolidats, a les quals correspon l’obligació de formular l’EINF consolidat a la societat dominant del grup, segons el que es disposa en l’article 42 del Codi de comerç, entenent que hi ha un grup quan una societat exerceixi o pugui exercir, directament o indirectament, el control de l’una o l’altra.

En cas que l’entitat dominant del grup no sigui una societat mercantil, està obligada a formular l’EINF consolidat sempre que li resulti aplicable el Codi de comerç i estigui obligada a formular comptes consolidats.

A tall de conclusió, les obligacions de la Llei 11/2018, de 28 de desembre, són exigibles a totes les societats mercantils que compleixin els paràmetres previstos en el TRLSC, així com a totes les societats que compleixin els paràmetres previstos en el Codi de comerç i siguin societats dominants d’un grup que estiguin obligades a consolidar. En aquest últim cas, les societats mercantils es poden revestir d’una forma jurídica diferent.

Això no impedeix que, si altres entitats que en principi no estan subjectes a les obligacions de la llei, volen presentar voluntàriament informació de tipus no financer, puguin fer-ho, si bé no estan subjectes a les obligacions de la Llei 11/2018, de 28 de desembre.

Tanmateix, cal advertir de la importància d’evitar confusions per als destinataris de la informació, ja que s’han d’adoptar unes cauteles determinades en la presentació d’aquesta informació. Així, en la presentació d’aquesta informació de caràcter voluntari no s’ha de denominar “Estat d’Informació no financera”, i ha de quedar clarament identificat que la divulgació d’aquesta informació es fa amb aquest caràcter voluntari i que no està subjecta ni a les exigències ni a les garanties de la llei. Aquestes cauteles no serien necessàries en el supòsit que l’entitat decidís sotmetre’s íntegrament, i així ho manifestés de manera clara i expressa en aquesta informació, a tots els requisits de la Llei 11/2018, de 28 de desembre. En aquest cas, sí que podria denominar aquesta informació com a «estat d’informació no financera».

Per tant, després de veure la pregunta 4, l’ICAC estableix que les obligacions de la Llei 11/2018, de 28 de desembre, són exigibles a totes les societats mercantils que compleixin els paràmetres previstos en el TRLSC, així com a totes les societats que compleixin els paràmetres previstos en el Codi de comerç i siguin societats dominants d’un grup que estiguin obligades a consolidar. En aquest últim cas, les societats mercantils es poden revestir d’una forma jurídica diferent.

A aquest efecte, s’entén per societats mercantils les enumerades en l’article 122 del Codi de comerç:

1. La societat regular col·lectiva (regulada en els articles 125 a 144 del CCom).

2. La societat comanditària simple (regulada en els articles 145 a 150 del CCom).

3. Les societats anònimes (regulades en el Reial decret legislatiu 1/2010, de 2 de juliol, pel qual s’aprova el text refós de la Llei de societats de capital).

4. Les societats limitades (regulades en el Reial decret legislatiu 1/2010, de 2 de juliol, pel qual s’aprova el text refós de la Llei de societats de capital).

El dubte sobre les societats cooperatives s’ha de resoldre en funció de si aquestes societats duen a terme actes de comerç. En aquest sentit, les societats cooperatives s’han d’incloure en l’àmbit d’aplicació de la Llei 11/2018, de 28 de desembre, atès que són societats constituïdes per a la realització d’activitats empresarials (article 1 de la Llei 27/1999, de 16 de juliol, de cooperatives).

En conclusió, per a l’ICAC, les societats cooperatives que compleixin els paràmetres previstos en el TRLSC estan obligades a formular l’EINF.

Consulta 4. BOICAC núm 135/2023. Sobre el tractament comptable de les condonacions de deutes que efectuen els fundadors o els patrons de les fundacions

En concret, la consulta aborda el tractament comptable de les condonacions de deutes que efectuen els fundadors o els patrons d’un protectorat d’una fundació de competència estatal. L’entitat consultant, basant-se en la Llei 50/2002, de 26 de desembre, de fundacions, i en la normativa comptable d’aplicació, planteja en quins supòsits aquestes condonacions de deutes es poden imputar directament al patrimoni net de les fundacions sense que formin part del compte de resultats.

Per fonamentar la resposta, l’ICAC es basa en la normativa següent:

— Reial decret 1491/2011, de 24 d’octubre, pel qual s’aproven les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense finalitats lucratives. En concret, l’article 3.1 dedicat a l’àmbit d’aplicació.

— Resolució de l’ICAC, de 26 de març de 2013, per la qual s’aprova el Pla de comptabilitat de les entitats sense finalitats lucratives, i la Resolució, de 26 de març de 2013, per la qual s’aprova el Pla de comptabilitat de petites i mitjanes entitats sense finalitats lucratives. Concretament, per a determinar el criteri d’imputació a l’excedent de l’exercici de les subvencions, donacions i llegats que tinguin el caràcter de no reintegrable i que es concedeixin per a cancel·lar deutes, l’apartat 3 b5) de la NRV 20a. Subvencions, donacions i llegats rebuts.

— Consulta 6 del BOICAC 75, setembre 2008. En aquesta consulta es respon a una qüestió idèntica a la que es planteja ara, i la conclusió és que, en la concessió de subvencions, donacions o llegats, els fundadors actuen com a tercers, als quals no es pot aplicar l’apartat 2. Subvencions, donacions i llegats atorgats per socis o propietaris de la NRV 18a del PGC 2007, sinó l’apartat 1. Subvencions, donacions i llegats atorgats per tercers diferents dels socis o propietaris d’aquesta norma.

Així doncs, l’ICAC conclou que, d’acord amb la normativa d’aplicació exposada, les subvencions que atorguen els fundadors o els patrons que tinguin per objecte la condonació de deutes s’imputaran com a ingrés de l’exercici en què es produeixi la subvenció.

 

En aquest número ens centrarem en la tercera consulta que el BOICAC núm. 133 ha publicat a la pàgina web de l’ICAC. Aquesta consulta aborda el tractament comptable de la compensació de despeses derivades del treball a distància, tan en alça els últims anys des de l’aparició de la pandèmia, que ha contribuït que aquest tipus de relació laboral comencés a implantar-se com una alternativa a la modalitat presencial que fins aleshores era la principal manera de prestació dels serveis laborals.

La Llei 28/2022, de 21 de desembre, de foment de l’ecosistema de les empreses emergents incorpora la Directiva (UE) 2021/2101 del Parlament Europeu i del Consell, de 24 de novembre de 2021, per la qual es modifica la Directiva 2013/34/UE pel que fa a la divulgació d’informació relativa a l’impost de societats per part de determinades empreses i sucursals.

En el context d’un esforç continuat per part del Consell de la Unió Europea per combatre l’elusió de l’impost de societats, el Parlament Europeu, en la Resolució de 26 de març de 2019, destaca la necessitat d’una ambiciosa comunicació pública d’informació, desglossada per països, com un instrument per a millorar la transparència empresarial i augmentar l’escrutini públic. Concretament, s’hi declara necessari augmentar l’escrutini públic de l’impost de societats abonat per empreses multinacionals que exerceixen activitats a la Unió. Aquest objectiu es pot assolir mitjançant un informe relatiu a l’impost de societats, independentment del lloc on estigui establerta la societat matriu última del grup multinacional.

D’aquesta manera, la Directiva (UE) 2021/2101 del Parlament Europeu i del Consell de 24 de novembre de 2021 per la qual es modifica la Directiva 2013/34/UE pel que fa a la divulgació d’informació relativa a l’impost de societats per part de determinades empreses i sucursals, introdueix l’obligació a les grans empreses en altres sectors d’activitat de presentar un informe per país am Sb caràcter anual. Mitjançant la Directiva 2013/36/UE, la Unió ja havia introduït la publicitat dels informes per país per al sector bancari, i mitjançant la Directiva 2013/34/UE, per a la indústria extractiva i fustera.

Quant a la transposició, els estats membre posaran en vigor les disposicions legals, reglamentàries i administratives necessàries per a complir el que s’estableix en la Directiva (UE) 2021/2101, a tot estirar, el 22 de juny de 2023.

Així doncs, en la Llei 28/2022, de 21 de desembre, de foment de l’ecosistema de les empreses emergents, s’hi ha incorporat una disposició final sisena que modifica la Llei 22/2015, de 20 de juliol, d’auditoria de comptes (LAC) amb l’objectiu de fer aquesta transposició. Aquesta disposició final sisena:

• Modifica l’apartat 1 de l’article 5. Informe d’auditoria de comptes anuals. L’objectiu d’aquesta modificació és incorporar a aquest contingut una declaració de si l’entitat auditada està obligada a presentar, en l’exercici previ a l’auditat, l’informe relatiu a l’Impost de Societats o als impostos de naturalesa idèntica o anàloga als quals es refereix la disposició addicional onzena que s’hi afegeix. En cas que hi estigui obligada, una declaració que l’entitat ha publicat l’informe al Registre Mercantil i a la pàgina web corresponents, de conformitat amb el que es preveu en aquesta disposició.
• Introdueix una disposició addicional onzena. L’objectiu d’aquesta disposició és la incorporació de l’obligació d’informar sobre l’impost de societats o els impostos de naturalesa idèntica o anàloga per part de determinades empreses i sucursals, que recull la Directiva (UE) 2021/2101 del Parlament Europeu i del Consell, de 24 de novembre de 2021.

La futura obligació consistirà a elaborar, publicar, dipositar i fer accessible un informe sobre l’impost de societats o els impostos de naturalesa idèntica o anàloga.

Societat dominant última d’un grup subjecta al dret espanyol

La societat dominant última d’un grup subjecta al dret espanyol que formuli comptes anuals consolidats i tinguin un import net de la xifra anual de negocis consolidada a la data de tancament de l’exercici que superi, en cadascun dels dos últims exercicis consecutius, un total de 750.000.000 euros, haurà d’elaborar, publicar, dipositar i fer accessible un informe sobre l’impost de societats o els impostos de naturalesa idèntica o anàloga, relatiu a l’últim d’aquests dos exercicis consecutius.

A més a més, s’estableix:

• Cessament de l’obligació. La societat dominant última cessarà en l’obligació d’elaborar un informe consolidat relatiu a l’impost de societats o als impostos de naturalesa idèntica o anàloga, quan l’import net de la xifra anual de negocis consolidada a la data de tancament del balanç no arribi a 750.000.000 d’euros en cadascun dels dos últims exercicis consecutius, segons els seus estats financers consolidats.
• Exempció de l’obligació per territorialitat. No hi està obligada la societat dominant última quan la societat i els dependents, incloses les sucursals, estiguin establertes o les que tinguin el domicili social o l’activitat empresarial permanent al territori d’un sol estat membre i en cap altre territori fiscal. A aquest efecte, es considera territori fiscal un estat, un país o un territori no estatal que gaudeixi d’autonomia fiscal pel que fa a l’impost de societats.
• Exempció de l’obligació per sector. No hi està obligada la societat dominant última en cas que aquesta societat o els dependents publiquin l’informe bancari anual de l’article 87 de la Llei 10/2014, de 26 de juny, d’ordenació, supervisió i solvència d’entitats de crèdit, en el qual s’inclogui informació sobre totes les seves activitats i de cadascuna de les activitats de la totalitat de les empreses dependents incloses als estats financers consolidats.

Societat subjecta al dret espanyol que no formi part d’un grup

La societat subjecta al dret espanyol que no formi part d’un grup i tingui un import net de la xifra anual de negocis a la data de tancament de l’exercici que superi, en cadascun dels dos últims exercicis consecutius, un total de 750.000.000 d’euros, segons els estats financers anuals, haurà d’elaborar, publicar, dipositar i fer accessible un informe sobre l’impost de societats o els impostos de naturalesa idèntica o anàloga, relatiu a l’últim d’aquests dos exercicis consecutius.

A més, s’estableix:

• Cessament de l’obligació. Aquesta societat deixa d’estar subjecta a aquesta obligació d’informació quan l’import net de la xifra anual de negocis a la data de tancament de l’exercici sigui inferior a 750.000.000 d’euros en cadascun dels dos últims exercicis consecutius, segons els estats financers anuals.
• Exempció de l’obligació per territorialitat. No hi està obligada la societat que no formi part d’un grup quan la societat i les sucursals estiguin establertes o tinguin el domicili social o l’activitat empresarial permanent al territori d’un sol estat membre i en cap altre territori fiscal. A aquest efecte, es considera territori fiscal un estat, un país o un territori no estatal que gaudeixi d’autonomia fiscal pel que fa a l’impost de societats.
• Exempció de l’obligació per sector. No hi està obligada la societat que no formi part d’un grup, en cas que publiqui l’informe bancari anual de l’article 87 de la Llei 10/2014, de 26 de juny, d’ordenació, supervisió i solvència d’entitats de crèdit, en el qual s’inclogui informació sobre totes les seves activitats.

Filials subjectes al dret espanyol, controlades per una societat dominant última no subjecta al dret d’un estat membre

Les empreses filials subjectes al dret espanyol, controlades per una societat dominant última no subjecta al dret d’un estat membre, amb un import net de la xifra anual de negocis consolidada a la data de tancament de l’exercici que superi, en cadascun dels dos últims exercicis consecutius, un total de 750.000.000 d’euros, segons els estats financers consolidats, estan obligades a publicar i a fer accessible un informe sobre l’impost de societats o els impostos de naturalesa idèntica o anàloga a nivell consolidat d’aquesta societat dominant última, relatiu al més recent dels dos exercicis consecutius, sempre que aquestes empreses filials es considerin d’entitat petita, d’acord amb els llindars establerts en l’article 3 LAC.

A més, s’estableix:

• Informació no accessible. Quan aquesta informació o l’informe no siguin accessibles, l’empresa filial sol·licitarà a la societat dominant última que li proporcioni tota la informació exigida, per tal que pugui complir la seva obligació. Si la societat dominant última no facilita tota la informació exigida, l’empresa filial elaborarà, publicarà, dipositarà i farà accessible un informe relatiu a l’Impost de Societats que contingui tota la informació de què disposi, que hagi obtingut o adquirit, i una declaració en la qual s’indiqui que la societat dominant última no ha posat a la seva disposició la informació necessària.
• Cessament de l’obligació. Les empreses filials esmentades deixaran d’estar subjectes a les obligacions d’informació d’aquest apartat quan l’import net de la xifra anual de negocis consolidada de la societat dominant última a la data de tancament de l’exercici sigui inferior a 750.000.000 d’euros, en cadascun dels dos últims exercicis consecutius, segons els estats financers consolidats.
• Exempció per informe de la controladora. La filial no està subjecta a aquesta obligació en cas que ja s’hagi elaborat l’informe relatiu a l’impost de societats o els impostos de naturalesa idèntica o anàloga per una societat dominant última o per una societat que no formi part d’un grup que no estigui subjecta al dret d’un estat membre, sempre que aquest informe tingui un contingut compatible amb el que recull la disposició addicional onzena de la LAC, de manera que sigui compatible amb el contingut de l’informe que regula l’apartat 2 i que, a més, compleixi els criteris següents:

a) Que sigui accessible al públic, de manera gratuïta i en un format electrònic de presentació de la informació que sigui de lectura automàtica:

1. Al lloc web d’aquesta societat dominant última o al de la societat que no formi part d’un grup.

2. En almenys una de les llengües oficials de la Unió.

3. En un termini màxim de sis mesos a partir de la data de tancament de l’exercici sobre el qual s’elabora l’informe.

B) Que s’indiqui el nom i el domicili social d’una empresa filial única, o el nom i l’adreça d’una sucursal única que estigui subjecta al dret d’un estat membre i que publiqui l’informe d’acord amb el que es disposa en l’apartat 3.1 d’aquesta disposició addicional onzena.

Sucursals constituïdes al territori espanyol per empreses que no estiguin subjectes al dret d’un estat membre

Les sucursals constituïdes al territori espanyol per empreses que no estiguin subjectes al dret d’un estat membre estan obligades a publicar i a fer accessible un informe consolidat sobre l’impost de societats o els impostos de naturalesa idèntica o anàloga de la societat dominant última o de la societat que no formi part d’un grup relatiu, a l’exercici més recent dels dos últims consecutius, quan compleixin els criteris següents:

a) Que l’empresa que va constituir la sucursal s’inclogui en algun dels casos següents:

• Que sigui una empresa filial d’un grup d’una societat dominant última que no estigui subjecta al dret d’un estat membre i que tingui un import net de la xifra anual de negocis consolidada a la data de tancament d’exercici superior, en cadascun dels dos últims exercicis consecutius, a un total de 750.000.000 d’euros, segons els estats financers consolidats.
• Que sigui una societat que no pertanyi a un grup amb un import net de la xifra anual de negocis consolidada a la data de tancament de l’exercici superior, en cadascun dels dos últims exercicis consecutius, a un total de 750.000.000 d’euros, segons els estats financers.

b) Que la societat dominant última a què fa referència la lletra a) no compti amb una empresa filial subjecta al dret espanyol.

c) Que es consideri entitat petita d’acord amb els llindars establerts en article 3 LAC.

A més, s’estableix:

• Informació no disponible. En cas que no es faciliti tota la informació exigida, la sucursal elaborarà, publicarà, dipositarà i farà accessible un informe relatiu a l’impost de societats o als impostos de naturalesa idèntica o anàloga que contingui tota la informació de què disposi, que hagi obtingut o adquirit, i una declaració en la qual indiqui que la societat dominant última o la societat que no formi part d’un grup no ha posat a la seva disposició la informació necessària.
• Exempció per informe de la controladora. La sucursal no està subjecta a aquesta obligació en cas que ja s’hagi elaborat l’informe relatiu a l’impost de societats o als impostos de naturalesa idèntica o anàloga per una societat dominant última o per una societat que no formi part d’un grup que no estigui subjecta al dret d’un estat membre, sempre que aquest informe tingui un contingut compatible amb el que recull la disposició addicional onzena de la LAC, de manera que sigui compatible amb el contingut de l’informe que regula l’apartat 2 i que, a més, compleixi els criteris següents:

a) Que sigui accessible al públic, de manera gratuïta i en un format electrònic de presentació de la informació que sigui de lectura automàtica:

1. Al lloc web d’aquesta societat dominant última o al de la societat que no formi part d’un grup.

2. En almenys una de les llengües oficials de la Unió.

3. En un termini màxim de sis mesos a partir de la data de tancament de l’exercici sobre el qual s’elabora l’informe.

b) Que s’indiqui el nom i l’adreça d’una sucursal única que estigui subjecta al dret d’un estat membre i que publiqui l’informe d’acord amb el que es disposa en l’apartat 3.1 d’aquesta disposició addicional onzena.